VERGI HUKUKUNUN TEMEL ILKELERI
Bu kösede genelde vergi
sorunlarini irdelemeye çalisiyorum. Bu irdelemeleri, tabii ki belli hukuk
ilkeleri isiginda yapmaya çalisiyorum. Bu ilkeler dogal olarak, belli. Bu
ilkeleri herkes biliyor. Biliyor da, is uygulamaya gelince kafalar karisiyor.
Idare daha çok vergi almanin, mükellef ise daha az ödemenin pesine düsüyor.
Iste bu noktada çatisan
menfaatleri belli ilkeler içerisinde dengelemek ve bu çatismada adil çözümler
üretmek, vergi hukukuna ve vergi yargicina düsüyor.
Bu nedenle bizde ise bastan baslayalim,
ilkleri bir kez daha toparlayalim istedik.
Anayasamizin pek çok hükmü
vergi hukuku ile ilgilidir. Örnegin Anayasanin temel hak ve özgürlüklere
iliskin hükümleri vergilendirme yetkisinin sinirlari bakimindan, Anayasa
Mahkemesine iliskin hükümleri vergi kanunlarinin anayasallik denetimi
bakimindan, idarenin yargi denetimine iliskin hükümleri vergilendirme
islemlerinde hukuka uygunlugun saglanmasi bakimindan, kanunlarin yapilisina iliskin
hükümleri vergi kanunlarinin yapilislari bakimindan, bütçe ile ilgili hükümleri
yürütme organina verginin tahsil yetkisinin verilmesi bakimindan vergi hukuku
ile ilgilidir.
Bir vergi sistemini Anayasanin
özgürlükler ve kisi haklari ile ilgili hükümlerine bakmadan, hakim güvencesi ve
yargi denetimine iliskin hükümleri bir kenara birakarak degerlendirmek
olanaksizdir.
Ancak Anayasa maddelerinden
ikisi, 73 ve 167/2 maddeleri, dogrudan vergi hukukunu hedef almakta ve vergi
hukukunun temel ilkelerini belirlemektedir. Bu maddelerden 167/2. madde dis
ticaret üzerine getirilecek mali yükümlülüklere iliskin olup, vergilendirme
ilkeleri bakimindan asil önem tasiyan 73. maddedir.
Anayasanin 73. maddesinin 1.
fikrasina göre, “Herkes kamu giderlerini karsilamak üzere mali gücüne göre
vergi ödemekle yükümlüdür.”
Anayasa düzenlemeleri soyut
kurallari, ilkeleri içerir. Bu soyut kurallarin içerikleri, normlar
hiyerarsisinde asagi dogru indikçe somutlasir ve ilkelerin içi doldurulmaya,
kurallar yasama aktarilmaya baslanir. Anayasa – Kanun- KHK – Tüzük – Yönetmelik
seklinde düzenlemeleri yukaridan asagiya siralayan ve alttaki normun
üstündekilere aykiri olamayacagini ifade eden normlar hiyerarsisinde, üstte
bulunan normlar ilkelere, daha altta bulunan normlar ise uygulamaya yakindir.
Bu nedenle üstte yer alan normun yaraticiliginin çok uygulanirliginin az, altta
bulunan normlarin ise uygulanirligi çok yaraticiliginin az oldugu söylenir. Kanun
Genel Tebligle, Genel Teblig Sirkülerle, Sirkülerler de muktezalarla
degistirilemez.
Sanal Hukuk metinleri
sirkülerler ile mükellef hukuku düzenlenemez.
Vergi hukukunun Anayasal
ilkelerini yasama geçiren asli küme vergi kanunlaridir.
Istisna veya muafiyetlerin,
Anayasa ile bagdasabilmesi, ancak bir Anayasal dayanaga sahip olmasina
baglidir. Aksi halde Anayasaya aykiri düserler. Örnegin, engellilik indiriminin
devlete engellileri koruma görevi yükleyen Anayasa hükmüne dayanmasi gibi.
Anayasal dayanagi olmayan istisna ve muafiyetler, herkesin vergi ödemesi
buyrugu ile çelisir ve adaletsizlik yaratir.
Herkesin mali gücüne göre vergi
ödemesi ilkesi, sadece vergi kanunlardaki düzenlemelerle ihlal edilmez. Bazen
fiili olgularda, bu ihlali yaratabilir. Örnegin, etkin bir denetimin olmayisi
da verginin genelligini ve esitligini zedeler. Denetimsizlik, vergi kanunlarina
uymayanlar lehine, uyanlar aleyhine adaletsizlik yaratir, piyasalardaki rekabet
düzenini bozar. Öte yandan Anayasadaki “herkes (...) vergi öder” düzenlemesi,
herkese ödeme, devlete de ödetme ve tahsil etme yükümlülügü getirmektedir.
Devletin denetimde zaaf göstermesi, vergiyi almamasi veya alamamasi da, özünde Anayasayi
ihlal sonucunu dogurur. Tahsilâtin tahakkuka orani, ayni zamanda vergi idaresinin
bu anayasal buyrugu yerine getirme oranini da gösterir.
Anayasa verginin, herkesin mali
gücüne göre alinmasini, vergi salinirken “mali güç ilkesinin” gözetilmesini
emretmistir. Ancak uygulamada, özellikle kazanç üzerinden alinan vergilerde
mali güç ilkesinin yasama aktarilmis oldugunu hiç kimse söyleyemez. Özellikle
kazanç vergilemesinde, kazanç veya iratlari üniter yapinin disina çikartan
beyan disi birakma, nihai vergiyi stopaj yolu ile alma gibi düzenleme ve uygulamalar mali güç ilkesini
zedelemektedir.
Öte yandan dolayli vergiler,
içlerinde dogal olarak mali güç ilkesini barindirmazlar ve bu vergilere hakim
olacak ilkeler, dolaysiz vergilerde oldugu gibi anayasal ilke düzeyinde pek
fazla düzenlenmemistir. Türk Vergi Sisteminin agirliginin dolayli vergilere
verilmesinin, anayasa ile olusturulmak istenen sistemle bagdastigini söylemek
bu açidan pek mümkün degildir.
Ilkeler
burada bitti sanmayin. Bu konuya gelecek yazimda da devam edecegim.
xxxxxxxxxxxx xxxxxxxxxxxxxx
xxxxxxxxxxxxxxxx
VERGI HUKUKUNUN TEMEL ILKELERI (2)
Dünya
Gazetesi / 26.10.2017
Geçen yazimizda vergi hukukunda
etkili ilkeleri, özellikle Anayasal düzeyde kabul edilenleri kismen irdelemeye
baslamistik. Bu ilkelerin bir kismi dogrudan vergi hukukunu hedef almakta,
bazilari ise hukuk ve hukuk devleti ilkeleri olarak vergi hukukunu de
ilgilendirip etkilemektedir.
Geçen yazimizda, “Anayasa –
Kanun- KHK – Tüzük – Yönetmelik seklinde düzenlemeleri yukaridan asagiya
siralayan ve alttaki normun üstündekilere aykiri olamayacagini ifade eden
normlar hiyerarsisinden söz ederek, Kanun Genel Tebligle, Genel Teblig
Sirkülerle, Sirkülerler de özelgelerle degistirilemez” demistik.
Buraya Bakanlar Kurulu Kararini
eklemeyi unutmusuz.
Sirküler ile Genel Tebligler
degistirilemeyecegi gibi, Bakanlar Kurulu Kararlari da degistirilemez. (Uygulamada
maalesef zaman zaman bu kurallarin ihlal edildigi de görülebiliyor. Örnegin
geçmiste 7 sayili ÖTV Sirküleri ile 2009/14802 sayili Bakanlar Kurulu Karari
degistirilmistir. Söz konusu kararname, bazi ürünlerde ÖTV ve KDV oranlarini,
“15.6.2009 tarihine kadar uygulanmak üzere” asagi çekmis, Gelir Idaresi
Baskanligi “15.6.2009 tarihine kadar uygulanmak üzere” yayinlanmis kararnamenin
uygulama süresini, 7 no’lu Sirküler ile, “15.6.2009’da da Kararname ile
belirlenmis oranlarin uygulanacagini açiklayarak” 16.6.2009 tarihine kadar uzatmistir.)
Vergileme ilkelerinin
olusumunda, Anayasanin sadece dogrudan vergi ile ilgili hükümlerinin degil,
tümünün nazara alinmasi gerekir. Anayasanin ceza hukukuna iliskin suç ve
cezalarin yasalligi, cezanin kisiselligi ve ölümle cezanin düsmesi, suç ve
cezalarin önceden belli olmasi vb. ilkeler, vergi ceza hukukunun da temel
ilkeleri olmak durumundadir. Yine bu ilkeler kapsaminda, geçmise ceza
getirilemez, ceza hükümleri geriye yürütülemez.
Hukuk devleti ilkesinin hukuki güvenlik ve
hukuki istikrar ilkeleri ayni zamanda vergi hukukunun da ilkeleri olmak
durumundadir. Bu ilkeler, kisilerin tabi olacaklari kurallari önceden bilmelerine
ve bu kurallara göre ve onlara güvenerek ekonomik iliskilerini olusturmalarina
ve sürpriz hukuk kurallari ile karsilasmayacaklari güvencesini saglamaya hizmet
ederler. Zaten hukuk devletinin vergi hukukunun
mükellefine gol atmamasi asildir.
Hukuk devletinin saglamakla yükümlü
oldugu hukuki güvenlik, kural olarak yasalarin geriye yürümemesini de gerekli
kilar. Yasalar, ilke olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, islem ve
eylemlere uygulanmak üzere çikarilirlar (Anayasa Mahkemesi E.2008/92 K. 2009/45 T.5.3.2009). Vergiyi
doguran olay tamamlandiktan sonra, vergi yükünün arttirilmasi geriye yürüme
olarak nitelendirilebileceginden kazanilmis haklarin zedelenmesine yol
açar (Anayasa Mahkemesi E. 2001/34 K. 2003/2 T. 14.1.2003).
Özel girisim özgürlügü ve
sözlesme özgürlügünün asil olmasi, vergi düzenlemelerinin ise bu özgürlükleri
kullanilamaz hale getirmemesi gerekir. Zaten asil olan, vergi veya diger mali
mükellefiyetlerin, kamu özgürlüklerini kisitlamaya yol açmamasidir. Bütün hak
ve özgürlüklerin çekirdek noktasi, vergilendirme için birer sinir olusturur.
Vergi hukuku, mükelleflere
isletme politikasi dikte edemez. Mükellefin gittigi yol, normal hukuki,
iktisadi ve teknik gereklerin disina tasmadikça, elestirilemez. Mükellef
Sirketlere, döviz tutup kur farki zarari yazacaginiza, bankada TL mevduat
yapsaydiniz denemez ve buna göre vergi istenemez. Bunun gibi, sirketlere niçin
birlestiniz veya bölündünüz sorusu sorulamaz, birlesme veya bölünme yolu ile
hazineyi zarara ugrattiniz denemez. Çünkü
sirketler daha fazla vergi ödemek için degil, vergi yükünü azaltmak için
birlesirler. Hiç kimse gidebilecegi normal yollar içerisinde, daha fazla vergi
ödeyecegi yoldan yürümeye zorlanamaz.
Ayni sekilde “ticari muhakeme
kurali” veya “is adami (patron) karari” seklinde Türkçelestirilebilen “business
judgment rule” sinirlari verilmis kararlar, tartisilamaz.
Vergi kurallari, özellikle
isletme tipleri arasinda yönlendirme yapmamali, tarafsiz olmalidir.
Idari islemlerin yargi
denetimine açik ve bu denetime isik tutar sekilde olusturulmasi gerekir. Bunun
için de idarenin seffaf olmasi, her türlü islemini gerekçeli olarak
olusturmasi, tüm idari görüslerin (özelgelerin) ve yargi kararlarinin aleni
olmasi gerekir. Mükellefler hakkinda baska raporlara atiflarla rapor yazilmasi
halinde, atif yapilan raporun mükelleften gizlenmesi hukuk devletine yakismaz.
Bir takim kod listeleri
olusturulacaksa, ilkelerinin açikça ortaya konmasi, yargi denetimine açik
olmasi ve listelerin ulasilabilir olmasi gerekir. Devlet mükellefleri hakkinda
“kara liste” tutamaz, hele, bu listelerden mahkeme karari ile çikanlari ayri
bir kod listesinde izleyemez.
Vergi hukukunun da ceza hukuku
gibi, kanuna aykiri yollardan edinilmis delillere itibar etmemesi gerekir.
Görüldügü gibi vergi hukukunun
temel ilkeleri, sadece vergi hukukunun özelliklerine ve Anayasanin sadece bir
maddesine bakilarak belirlenemez. Bu belirlemeler yapilirken diger hukuk
dallari arasinda da gezinmek gerekir.
Galiba
gelecek yazim da bu konuda olacak.