Ikmal tarhiyatinda ceza ve gecikme faizi

18.03.2010 Dr. Bumin DOGRUSÖZ - 1412 görüntülenme YAZDIR

Ikmal tarhiyatinda ceza ve gecikme faizi
18 Mart 2010, A.Bumin DOGRUSÖZ

Veraset ve Intikal Vergisi Kanunu, miras yolu ile intikal eden hisse senetlerinin beyaninda, beyan edilecek deger olarak, “borsada kayitli ise ölüm tarihine isabet eden üç yil içindeki en son islem degeri, borsada kayitli degilse veya kayitli olup da üç yil içinde islem görmemis ise itibari degeri (nominal bedeli)” kabul etmistir. Kanun bu degeri mükellefler (mirasçilar) için yapilacak ilk tarhiyata esas deger olarak kabul etmistir.
Vergi idaresi, mükelleflerin bu ilk beyanlarina göre yaptigi tarhiyattan sonra, kendisi (takdir komisyonu araciligi ile) emsal bedel esasina göre ikinci ve son tarhiyati yapar ve bulunan farka göre vergi talep eder. 
Idarece yapilan bu ikinci tarhiyat, Veraset Vergisi’ne özgü farkli bir tür tarh türü olarak, “ikmal tarhiyati” seklinde karsimiza çikar. Vergi hukuku kitaplarinda tarh türleri arasinda nedense pek yer verilmeyen bu tarhiyat türü, Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen “ikmalen, re’sen ve idarece” tarhtan farklidir. 
Vergi Usul Kanunu’nun “ikmalen, re’sen veya idarece tarhiyat”a iliskin hükümleri tetkik edilirse, bu tarhiyatlarin sebebinin ilgili maddelerde (md. 29-31) yazili sekilde “mükellefin ödevlerini zamaninda tam olarak yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yahut hiç yerine getirmemesi yahut tevsik yükümlülügünü karsilayamamasi” oldugu görülür. Oysa Veraset ve Intikal Vergisi Kanunu’nda düzenlenen ikmal tarhiyatinda, mükellefe izafe edilecek hiçbir kusur yoktur. Mükellef mirasçi, hisse senetlerinin degerini zamaninda, dogru ve kanunun öngördügü deger üzerinden (nominal bedel) beyan etmistir. Ikmal tarhiyatinin yapilma sebebi, mükellefin eksik beyani olmayip, kanunun idare ve mükellefler için farkli degerleme ölçüleri öngörmüs olmasidir. 
Ikmal tarhiyati, ikmalen, re’sen veya idarece tarhiyattan, sonuçlari bakimindan da farklidir. Kanun ilk tarhiyatta nazara alinmak üzere mükellefler tarafindan beyan edilen degerle idarece yapilan degerleme sonucu ortaya çikacak fark için ceza tarhiyati yapilmasini, mükellef ve idarenin ayni degerleme ölçülerini kullanmalari kosuluna baglamistir. Oysa burada degerleme ölçüleri farklidir. Hisse senetlerini beyan ederken mükellefler degerleme ölçüsü olarak nominal bedeli esas almakla yükümlü iken, idare degerlemesinde emsal bedeli esas almak durumundadir. Bu nedenle ikmal tarhiyatinda ceza olmaz. Idarenin bu durumda da ceza uygulamasi halinde yargi organlarinca bu ceza kaldirilmaktadir. (Danistay 7. Daire E.2000/645 K.2000/2772 T.16.10.2000). 
Eger mükellef emsal bedelle beyanda bulunur, idare de bu beyanda son tarhiyat için bir fark tespit ederse, yani hem mükellef hem idare ayni degerleme ölçüsünü kullanir ise ceza uygulanabilir. 
Ikmal tarhiyatini, sonuç bakimindan ikmalen, re’sen veya idarece tarhiyattan ayiran bir önemli konu da gecikme faizidir. Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesinde gecikme faizi hesaplanmasini, ikmalen, re’sen veya idarece yapilacak tarhiyatlarla sinirli olarak öngörmüs, bunlar arasinda ikmal tarhiyatina yer vermemistir. Bir baska deyisle gecikme faizi, ancak mükellefin yasaya aykiri davranis seklindeki her derecedeki kusuru dolayisiyla vergi ödevlerinin ifasinda ortaya çikan temerrüdü dolayisiyla yapilan tarhiyatlara uygulanabilir.
Kendisine miras yoluyla intikal eden hisse senetlerini nominal bedelle beyan eden mükellefin yanlis yahut eksik beyanindan söz edilemez. Bu nedenle, temerrüdü bulunmayan mükellefe herhangi bir kusur izafe edilmesi de mümkün degildir. Çünkü burada ilave veya son tarhiyat, sadece kanunun mükellef ve idare için farkli degerleme usullerini öngörmesinden ileri gelmektedir. Dolayisiyla tarhiyatin dayanagi, Vergi Usul Kanunu’nun 29 ila 31. maddeleri degil, idareye farkli degerleme ölçütü ile vergi almasini emreden Veraset ve Intikal Vergisi Kanunu’nun 10/4. maddesidir. Bu nedenle bu gibi hallerde gecikme faizi hesaplanmasi da yasal dayanaktan mahrum olur (Samsun Bölge Idare Mahkemesi E.2002/40, K.2002/39 T. 5.3.2002). 
Kisaca ifade edecek olursak; beyana tabi hisseler dolayisiyla nominal bedel üzerinden beyanda bulunan mükellefe, ikmalen veya re’sen veraset vergisi tarh edilmedikçe, ceza ve gecikme faizi tarhiyati yapilamaz. Vergi Usul Kanununun 29. ve 30. maddesine göre, ikmalen yahut re’sen tarhiyat yapilabilmesi içinse, mükellefle idarenin ayni ölçütleri kullanmis olmasi sarttir. Hazineyi zarara ugratmayan, vergi ziyaina yol açmayan mükelleften, bir anlamda Hazine’nin parasini kullanmasinin bedeli olarak nitelendirilebilecek gecikme faizi de istenemez.
Ancak yargi kararlarina ragmen idarece bu esaslara riayet edildigi pek söylenemez. Kanun hükümleri açik ve yargi kararlari da ortada olduguna göre, bu konu bir iç genelge ile düzenlenerek veraset vergi dairelerinin uygulamasi bir düzene kavusturulursa, pek çok ihtilaf kendiliginden önlenmis olacaktir.

18.03.2010 | Referans Gazetesi