ÖRTÜLÜ
SERMAYENIN FAIZININ KDV’SI
(21.4.2015
tarihli DÜNYA Gazetesinde yayimlanmistir)
Kurumlar
Vergisi Kanununun (kisaca KVK) 11. maddesinde kurum kazancinin tespitinde gider
kabul edilmeyen ödeme veya harcamalar sayilmis, bunlar arasinda da örtülü
sermaye faizine de yer verilmistir. "Örtülü sermaye" müessesesi ise, Kanunun
12. maddesinde düzenlenmistir.
Madde ile
isletmede kullanilan borçlarin örtülü sermaye sayilabilmesi, bu borçlarin ortak
veya ortakla iliskili kisiden alinmasi ve isletmede kullanilan borç tutarinin öz
sermayenin üç katini asmasi kosuluna baglidir. Bu düzenlemeye göre,
özsermayenin üç katini asan iliskili kisiden yapilmis borçlanmalar, örtülü
sermaye olarak kabul edilecek ve bu borçlanma karsiligi yapilan ödemeler gider
yazilamayacaktir.
Madde
düzenlemesinde;
- Ortagin,
dogrudan veya dolayli olarak en az % 10 oraninda ortagi oldugu veya en az % 10
oraninda oy veya kâr payi hakkina sahip oldugu kurumlar ve
- Dogrudan
veya dolayli olarak, ortagin veya ortakla iliskili bu kurumun sermayesinin, oy
veya kâr payi hakkina sahip hisselerinin en az % 10'unu elinde bulunduran bir
gerçek kisi veya kurum,
ortakla
iliskili kurum olarak kabul edilmistir.
Burada geçen "gerçek kisi"
ifadesi, Gelir Vergisi Kanununa tabi sahislar ile sahis sirketleri ya da adi
ortakliklari; "kurum" ifadesi de, sermaye sirketleri, kooperatifler,
iktisadi kamu kuruluslari, dernek veya vakiflar ile bunlara ait iktisadi
isletmeler ve is ortakliklarini kapsamaktadir.
Borç - öz
sermaye karsilastirmasinda, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarinca tespit edilmis
hesap dönemi basindaki öz sermayesinin dikkate alinacagi hususu da maddede
açikça belirlenmistir.
Maddeyle
yapilan düzenleme ile örtülü sermaye uygulamasinda kapsama giren borcun tümünün
degil, sadece öz sermayenin üç katini asan kisminin örtülü sermaye sayilmasi ve
bu kisma iliskin borçlanma maliyetlerinin (kur farki, vade farki, faiz vb.)
gider olarak kabul edilemeyecegi ve dolayisiyla geçici vergi dönemleri de dâhil
olmak üzere vergi matrahindan indirilemeyecegi hüküm altina alinmistir.
Gider
yazilamayan faiz veya faiz kismi Kanunda, elde eden açisindan da temettü (kâr
payi) olarak kabul edilmistir. Bu düzenlemeye göre elde ettigi faiz kâr payi
kabul edilen kisi, kurum ise elde ettigi faizi (yani kâr payini) istirak
kazançlari istisnasindan yararlandiracak, gerçek kisi ise kosullari varsa
menkul sermaye iradi olarak beyan edecektir.
Öte yandan
KDV Kanununa göre borç verme, finansman hizmeti sunmak anlamini tasidigindan
elde olunan faiz geliri, borç verenin ticari isletme ve/veya kurum olmasi
halinde vergiye tabidir. Ancak KVK’nin örtülü sermaye kabul ettigi borç
üzerinden ödenen faiz, alan tacir için kâr payi olarak kabul edildigi hallerde
de faiz üzerinden KDV hesaplanip hesaplanmayacagi sorusu açikta kalmaktadir.
Çünkü kâr paylari, KDV’nin konusuna girmemektedir.
Kanunda ve Genel Tebliglerde, örtülü
sermaye için ödenen ve kâr payi kabul edilen faiz, kur farki gibi ödemelerin
KDV karsisindaki durumuna iliskin bir düzenleme yer almamistir. Ögretide ise
bir kisim yazarlarca faiz ödemesinin neticede finansman hizmetinin karsiligi
oldugu, bu ödemeler üzerinden de KDV hesaplanmasi gerektigi, ancak ödemenin
kanunen kabul edilmeyen gider niteliginde olmasi dolayisiyla ödeyen kurumda indirim
konusu yapilamayacagi görüsü savunulmustur. Buna karsilik bizim de dâhil
oldugumuz bazi yazarlar ise; faize yol açan borcun kanun karsisinda borç olarak
degil, bir tür (örtülü) sermaye olarak kabul edildigi, Kanuna göre burada
borçlanma degil, sirkete örtülü olarak sermaye koymanin söz konusu oldugu,
faizin bu nedenle (sermayeye faiz yürütme yasagi dolayisiyla) ödeyen için kanunen
kabul edilmeyen gider ve alan için de kâr payi olarak nitelendirildigi, kâr
payi ödemelerinin de KDV konusuna girmedigi gerekçeleriyle, bu tür ödemeler
üzerinden KDV hesaplanamayacagini ileri sürmüstür.
Bu konuda karsilastigimiz ilk idari
görüs, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi
Baskanliginin 9.6.2008 gün ve 17363 sayili özelgesi’dir. Bu özelgede
benimsenen görüs, “örtülü sermaye
üzerinden ödenen faizlerin, kanunen kabul edilmeyen gider niteliginde olmasina
ragmen Kanunla kâr payi olarak nitelendirildigi, kâr paylarinin ise KDV
konusuna girmedigi, bu nedenle örtülü sermaye olarak kabul edilen borçlar için
ödenen faizler üzerinden KDV hesaplanmasinin söz konusu olmadigi”
seklindedir. Ancak Büyük Mükellefler
Vergi Dairesi Baskanligi 16.1.2009 gün ve 1617 sayili Özelgesi ile Gelir
Idaresi Baskanliginin 25.12.2008 gün ve 124365 sayili yazisina istinaden
görüsünü degistirmis ve bu defa tamamen aksi yönde görüs beyan etmistir. Bu
sonraki Özelgeye göre, “mal teslimi
nedeniyle ortaya çikan vade farklari KDV matrahina dahil bulundugundan vade
farklarinin mal teslimine iliskin faturaya dahil edilerek toplam tutar
üzerinden KDV hesaplanmasi ve ilgili dönem beyannamesi ile beyan edilmesi
gerekir. (…) Vade farklarinin örtülü
sermaye olarak degerlendirilen kismina ait KDV ise kurumlar vergisi açisinda
kanunen kabul edilmeyen gider olarak degerlendirildiginden mükellefin indirim
hesabina almasi mümkün bulunmamaktadir”. Vergi Idaresi halen ayni anlayisi
sürdürmektedir.
Kisaca söyleyecek olursak idari
anlayisa göre; örtülü sermayeye tekabül eden borçlanmalar veya borç kismi
uyarinca ödenecek faizler üzerinde de KDV hesaplanmasi gerekmektedir. Ancak
buradaki yüklenilen KDV, bu faiz elde eden açisindan kâr payi olarak
nitelendirilip istirak kazançlari istisnasindan yararlandirilsa dahi,
indirilecek KDV olarak nitelendirilemeyecektir.
Buradaki indirilemeyen KDV ne
olacaktir? Her ne kadar KDV Kanununun 58. maddesinde indirilemeyen KDV’nin
gelir veya kurumlar vergisi açisindan gider yazilabileceginin anlasildigi bir
hüküm yer almissa da, ödemenin aslinin gider yazilamadigi bir durumda KDV’sinin
gider yazilmasi da bize göre mümkün degildir. Bu nedenle söz konusu KDV
tutarinin da kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabulü gerekir.
Kâr payi üzerinden KDV hesaplanmasinin
öngörülmesini bir kenara birakin, yorum yolu ile bir tarafa KDV hesaplatip,
diger tarafa indirtmemek seklindeki bu görüs, hazine lehine “hep bana adaleti”
anlayisini yansitmaktadir.
Idari anlayis bu sekilde iken, yarginin olaya
bakisini da irdelemek gerekmektedir. Bu irdelemeyi ise kösemizin sinirlari
itibariyle gelecek yazimiza birakiyoruz.