KUR FARKININ
KDV’SINDE YENI DÜZEN ve YENI SORUNLAR
Dr. A. Bumin DOGRUSÖZ
Dünya
Gazetesi / 5.2.2019
18.1.2019
tarihinden öncesi ile ilgili olarak kur farki KDV iliskisini daha önceki bir
yazimda (6.1.2.2018 tarihli DÜNYA Gazetesi) aktarmistim. Danistay Vergi Dava
Daireleri Kurulu ile bazi Vergi Dava Dairelerinin 3065 sayili KDV Kanununun kur
farklarini vergilemeye yönelik bir düzenleme içermedigi ve kur farklarinin KDV
konusu yapilamayacagina iliskin görüsünün netlestigini yazmistim. Ancak buna
karsilik bir Kanun teklifi ile yargi anlayisinin bertaraf edilmeye
çalisildigini ve kur farklarinin da matrahin unsuru olarak kabul edilmek
istenildigini de söz konusu yazimda belirtmistim.
Nihayet,
kur farkindan illa KDV almak isteyenlerin teklifi sonucu 7161 sayili Kanunun
18. maddesiyle 3065 sayili Kanunun 24. maddesinin
birinci fikrasinin (c) bendine “fiyat farki,” ibaresinden sonra gelmek üzere
“kur farki,” ibaresi eklenmistir.
Bu degisikligin yürürlügünden yani 1.8.2019’dan
önce kur farklarinin KDV’ye tabi olmadigi, bu degisiklik ile yasa koyucu
tarafindan da kabul edilmis oldu. Dolayisiyla bu degisiklik öncesi kur farklari
üzerinden KDV hesaplamayanlar aleyhine artik tarhiyat yapilamayacagi gibi,
yapilmis tarhiyatlar aleyhine açilmis davalarin da davacilari lehine
sonuçlanacagi açik görünmektedir.
18.01.2019 tarihinden itibaren ise KDV
Kanununun 24/c maddesinin yeni sekli uyarinca dogacak veya yapilacak kur farki
ödemelerinin faturaya baglanarak matraha dahil edilmesi gerekiyor. Ancak kur
farki KDV iliskisi çok sorunlu ve yeni ihtilaflar ortaya çikarmaya elverisli
bir alan. Yasa degisikligi ise olasi sorunlar dikkate alinmaksizin yapilmis
gibi görünüyor. Simdi yeni düzenleme üzerinde biraz düsünelim.
KDV Kanununa göre KDV’de vergiyi doguran olay
teslim veya hizmet olduguna göre, kur farkini matraha alan kanun koyucu, burada
finansman hizmetinin varligini kabul ediyor. Finansman hizmetinin süreli
/sürekli olmasi durumunda ise idari anlayisin her bir dönem (ay) itibariyle
verginin dogacagi seklinde oldugu verilmis özelgelerle belli olduguna göre,
demek ki artik her ay islemin taraflarinin birbirlerine kur durumuna göre kur
farki faturasi kesmesi gerekiyor. Örnegin bir buzdolabi saticisi 8 ay vadeli ve
döviz üzerinden müsterisine buzdolabi sattigi takdirde, kurun her ay arttigi
varsayiminda, her ay müsterisine kur farki faturasi kesmesi gerekecektir. Kurun
düstügü aylarda ise -müsterisi nihai tüketici ise- müsterisine gider pusulasi
imzalatmasi gerekecektir. Bu da binlerce
belge demek. Bu yükü hafifletmek için, kur farkinin fiili ödeme tarihinde
ortaya çikmasini saglayacak, tahsil esasina baglanmasi öngören bir yasa
degisikligi ihtiyaci karsimiza çikmaktadir. Burada vergiyi doguran olay olarak
ciro islemi veya tahsilatin kabul edilebilmesi için KDV Kanununun 10. maddesinde
gerekli degisikligin yapilmasi gerekmektedir.
Her ne kadar KDV Kanunda yapilan bu
degisikligin gerekçesinde “Madde ile;
ithalatta oldugu gibi yurtiçinde yabanci paraya dayali olarak yapilan teslim ve
hizmetlerde bedelin tamamen veya kismen sonradan tahsil edildigi durumlarda,
kur farklarinin da matraha dahil oldugu madde metnine yazilmak suretiyle
uygulamadaki tereddütlerin giderilmesi amaçlanmaktadir.” denilerek araya
“tahsil” kelimesi sikistirilmissa da, bu ifade vergiyi doguran olayi degistiren
bir ifade degildir. Kaldik ki Kanunun açik diger hükümlerinin gerekçe ile
bertaraf edilmesi de hukuken mümkün degildir.
Söz konusu kur farki faturalarinda iç yüzde
yöntemi kullanilabilir mi? KDV Kanunundaki degisiklik 24/c maddesinde
oldugundan, kur farki müessesesi de “vade farki” veya “fiyat farki” gibi
degerlendirilmek durumundadir. Dolayisiyla artik kur farkinin KDV’si iç yüzde
yöntemi ile hesaplanamaz. KDV’nin kur farkina ilave olarak hesaplanmasi
gerekecektir. Aksi halde vade farki veya fiyat farkinda da iç yüzde yönteminin
uygulanabilecegini kabul etmek gerekir ki, bu da zaten idari anlayisa terstir.
Bu da dövizli veya dövize endeksi satislarda ve özellikle nihai tüketicilere yapilan
satislarda pek çok ihtilafin dogmasina yol açacaktir. Mali idarenin burada, “ben
yaptim oldu” anlayisi ile, iç yüzde yöntemi ile KDV’nin hesaplanacagi yönünde
özelge verme ihtimali de mevcuttur. Ancak böyle bir görüs kanaatimce Kanuna
aykiri düsecektir.
Karsimiza çikan bir baska sorun ise kur farki
için düzenlenecek faturalarda uygulanacak KDV oraninin ne sekilde olusacagidir.
Dövize bagli veya dövize endeksli teslimlerde, kur farki teslimin disinda
hizmet olduguna göre, kur farkina uygulanacak KDV oraninin, teslime konu ürünün
oranindan bagimsiz olarak % 18 seklinde uygulanmasi gerekmektedir. Burada kur farki,
teslimin karsiligi bedelin bir unsuru olarak düsünülemez. Çünkü kur farki, vade
farki veya fiyat farki gibi degildir ve taraflarin karsilikli iradesi ile
olusturduklari bedelden ve taraflar arasi ticari iliskiden bagimsiz olarak ve
onlarin iradesi disinda makro ekonomi parametrelerinden bazen satici lehine
bazen aleyhine dogmaktadir. Bu oran sorunu özellikle döviz üzerinden
düzenlenmis vadeli çek veya bononun cirolar yoluyla tedavülünde, kur farki
faturalarinin kime kesileceginin belirlenmesi sorunundan da bagimsiz olarak
tekrar karsimiza çikmaktadir. Örnegin döviz üzerinden düzenlenmis bir bononun
ciro yoluyla bes kez el degistirmesinde, faturalasma nasil olacaktir sorusu,
yanitsizdir. Cirolarla ortaya çikan son alacakli ile borçlu arasinda bir teslim
iliskisi olmadigindan, ürünün KDV oraninin kur farkina da uygulanmasi daha da
mantiksizlasmaktadir. Borçlunun ödeme yapmamasi, temerrüde düsmesi halinde ve
cirantalara müracaat halinde ise faturalasma daha da ilginç hallere
dönüsebilecektir.
Buradaki en ilginç durum ise KDV’nin kur
farkinin da KDV’ye tabi olmasi halidir. Basit bir örnekle açiklayalim. 1
Dolarin 4 Lira oldugu tarihte bir ürünün 1.000 Dolar ve 180 Dolar KDV’si ile
vadeli satildigini varsayalim. Saticinin satis tarihinde alacagi 1.180 $ =
4.720 TL’dir. Vade tarihinde ise 1 Dolarin 5 TL oldugunu varsayarsak, satici
5.900 TL elde edecek ve 1.180 Lira kur farki geliri üzerinden 212,4 Lira KDV
hesaplamasi gerekecektir. Böylece sadece KDV’nin matrahi bedel’in disinda,
vergisinin kur farki da tekrar ayni vergiye tabi olacaktir. Oysa Kanuna göre
matrahin sadece bedel olmasi gerekmektedir.
Nihayet, geçici vergi dönemi sonlari ile yil
sonlarinda aktifte veya pasifte yer alan yabanci paralarin, dövizli mevcutlarin,
alacaklarin veya borçlarin Vergi Usul Kanunu uyarinca yapilacak kur degerleme islemi
sonucunda ortaya çikan kur farklari ise KDV’ye tabi tutulmayacaktir.