IHTIRAZI KAYIT KONUSUNDAKI GELISMELER
Dr. A. Bumin
DOGRUSÖZ
Dünya
Gazetesi / 2.5.2019
Vergi Usul Kanununun 377. maddesinde “mükellefler ve kendilerine vergi cezasi
kesilenler, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karsi vergi mahkemesinde
dava açabilirler” denildikten sonra 378. maddede (fikra 2) “Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu
matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karsi dava açamazlar” hükmüne yer
verilmistir. Bu düzenlemelere göre
mükellefler beyanlari üzerine yapilan tahakkuk islemleri aleyhine kural olarak
dava açamazlar.
Ancak vergi mevzuatinin yorumunda
tereddütte kalan, idari uygulama ile içtihatlar arasinda farklilik bulunan,
hatta içtihatlarin kendi içerisinde dahi çeliskiler olan hallerde veya idarenin
zorlamasi ile beyanda bulunan mükelleflere, yargiya erisim ve dava açma
hakkinin taninmasi, hak arama hürriyetinin ve hukuk devleti olmanin bir
geregidir.
Iste bu noktada mükelleflere yargiya
erisim hakkini saglayan, ihtirazi kayit müessesesidir. Ihtirazi kayit aslinda
bir genel hukuk müessesesidir. Bir çok hukuk dalinda, “kosul”, “çekince”,
“kloz”, “sakli tutma” gibi çesitli adlarla karsimiza çikmaktadir. Vergi
hukukunda ise ihtirazi kayit, “mükelleflerin kendi beyanlarina karsi yapilan
islemler aleyhine dava açamayacaklarina iliskin kurala karsi gelistirilen ve bu
islemlerin de yargi denetimine tabi tutulmasini saglayan bir yargilama usulü
müessesesidir.” Ancak bizce ve özellikle mükellef haklari açisindan son derece
önemli olan bu müesseseye iliskin olarak Vergi Usul Kanununda maalesef hiçbir
hüküm yoktur. Yargilama usulüne iliskin olaraksa Idari Yargilama Usulü
Kanununun 27. maddesinde anlam ve kapsamina deginilmeksizin sadece islemin
yürütülmesine iliskin olarak ismen zikredilmistir(1).
Ilk bakista kisilerin beyanlarinin “ilk bakista
dogruluk karinesi” uyarinca dogru ve dürüst kabul edildikleri ve ihtirazi
kaydin bununla çelistigi söylenebilirse de ihtirazi kayit, kisinin beyanini
dogrulamamasi anlamini tasimamakta olup, matrahin içerigine iliskin bir
çekincedir. Bu müessese, mükelleflerin
hukuki güvenlik ilkesi ve hak arama hürriyeti uyarinca süpheli bulduklari bir
vergilendirme isleminin hukuki sihhatinin arastirilmasi istemini ifade etmektedir.
Bu nedenledir ki bu müessese ile mükellef talebini önce idareye iletmekte,
talebin idarece kabul görmemesi halinde idari görüs ve uygulamanin yargi
tarafindan incelenmesi ve hukuki denetiminin yapilmasi saglanmaya
çalisilmaktadir.
Ancak vergi yargisi kararlarinin son
yillarda bu müesseseyi oldukça kisitli bir alana indirgemeye çalistigi
görülmektedir. Özellikle Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararlarinda, ihtirazi
kayitla beyan “kanunlarinda öngörülen zamaninda verilen beyannamelere” indirgenmekte,
“süresi geçtiken sonra verilen beyannamelere konulan ihtirazi kaydin hüküm
ifade etmeyecegi” vurgulanmaktadir
(Danistay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2014/1164 K.2015/20 T.25.2.2015;
E.2014/68 K.2014/255 T. 9.4.2104; E.2015/1073 K.2016/141 T. 10.2.2106). Bu kararlara
göre, sonradan verilen beyannamelere, düzeltme beyannamelerine veya pismanlikla
verilen beyannamelere konulan ihtirazi kayitlar bir hüküm ifade etmemekte ve
beyanda bulunana dava açma hakki saglamamaktadir.
Buna karsilik Vergi Dava
Dairelerinin kararlari birazcik daha yumusak olup, hiç olmazsa, “özgür iradeyle
degil de, idarelerin zorlayici ve/veya haklarinda cezali islem yapilacagina
iliskin yazilara istinaden verilen beyannamelere” ihtirazi kayit konulabilecegi
yönündedir (Danistay 4. Dairesi E. 2015/539 K.2015/1849 T.29.4.2015). Ancak
ayni Dairenin “bir mükellefin alis yaptigi bazi mükelleflerin kod listesine
alindigini görmesi üzerine korku ile kendiliginden verdigi beyannamelere
koydugu ihtirazi kaydin mükellefe dava açma hakki vermeyecegi” yönünde ve Dava
Daireleri Kurulu yönünde kararlari da vardir (Danistay 4. Dairesi E.2009/2613
K.2012/2176 T.31.5.2012).
Danistay 9. Dairesi ise “idarenin
baski veya zorlamasiyla verilen beyannamelerde beyan sahibine ihtirazi kayit
koyma hakkinin taninmasi” gerektigi görüsündedir (Danistay 9. Dairesi E.2008/3053
K.2011/8063 T.2.12.2011; E.2013/2175 K.2013/7934 T.2.10.2013). Hatta bu Dava
Dairesinin, pismanlikla verilen beyannamelere dahi ihtirazi kayit konulmasina
hukuki ve yasal bir engel bulunmadigi yönünde –son derece isabetli- kararlari
da vardir (Danistay 9. Dairesi E.2013/1745 K.2016/332 T.10.2.2016).
Ihtirazi kayit müeesesesi, kisilere
yargiya erisim hakkini saglayan ve yarginin güvencesinden yararlanma olanagi
veren bir müessesedir. Nitekim Anayasamizin 36. maddesinde, herkesin mesru
vasita ve yollardan faydalanmak suretiyle yargi mercileri önünde davaci veya
davali olarak iddia ve savunma ile adil yargilanma hakkina sahip oldugunu
vurgulanmistir. Yine 125. maddede, “idarenin
her türlü eylem ve islemine karsi yolu açiktir” denilirken, islemin kisinin
talebi veya beyani ile yapilip yapilmadigina göre bir ayirim gözetilmemistir.
Hukuk devletinde yapilacak
yorumlarin kisilerin olabildigince haklarini en iyi sekilde savunabilecekleri
sekilde ve olabildigince kisileri haklardan en genis sekilde
yararlanabilmelerini saglayacak yönde olmasi gerekir. Temel haklar, sadece
özlerine dokunulmaksizin Anayasada gösterilen sebeplerle Kanunla sinirlandirilabilir
ve bu sinirlandirmalarin da Anayasanin sözüne ve ruhuna, demokratik toplum
düzeninin ve laik cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykiri
olmamasi gerekir (Anayasa md.13).
Kanunlarin hiçbir yerinde hak arama
özgürlügü ve yargiya erisim hakkinin ifadesi olarak dogmus ve gelismis ihtirazi
kaydin, sadece süresinde ve usulünce verilen beyannamelere konulabilecegi,
diger beyannamelere konulan ihtiraz kayitlarin kisilere dava açma hakki
vermeyecegine iliskin bir düzenleme yoktur. Dolayisiyla buradaki sinirlama,
yargi tarafindan içtihat yoluyla olusturulan ve bence yasal dayanagi da
bulunmayan bir sinirlandirmadir.
Yukarilarda yer alan satirlari
15.12.2016 günlü DÜNYA Gazetesinde yayimlanan yazimizda yazmistik. Bu
yazimizdan sonra Danistay Vergi Dava Daireleri ile Dava Daireleri Kurulu
düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kayitlarin mükelleflere dava yolunu
açmayacagina iliskin görüslerini, 9. Daire haricinde korudular.
Ancak konunun bir sirket tarafindan
bireysel basvuru seklinde Anayasa Mahkemesine tasinmasi sonucunda Anayasa
Mahkemesi Genel Kurulu konuyu genis bir açilimla tartisti. Anayasa Mahkemesinin
vardigi sonuçlari asagidaki gibi özetlemek mümkün:
?
Pismanlikla verilen beyannamelere ihtirazi kayit konulmasi, pismanlik
müessesesinin özü ile bagdasmamaktadir.
?
Pismanlikla verilen beyannamelere ihtirazi kayit konularak dava
açilamayacaginin ileri sürülmesi pismanlik kurumunun dogasindan kaynaklanan bir
sinir olustursa da ayni iddianin süresinden sonra verilen düzeltme
beyannameleri için geçerli olmadigi açiktir. Çünkü bu durumda mükellef
pismanlik beyaninda bulunmamistir. Idari bir yorumla beyanina dahil edilmesi
gereken bir matrahin bulundugunun ya da indirimlerinden çikarilmasi gereken bir
faturanin oldugunun ileri sürülmesi veya fark edilmesi üzerine vergi mükellefi
bu durumun hukuken tartisilir kilinmasini isteyebilmelidir. Basvurucularin
idari yorumun aksi yönünde olusan bir iddiasi vardir ve bu iddiamin
tartisilabilirliginin hukuken korunmasi gerekir.
?Düzeltme
beyannamesi verilmesine ragmen vergilendirme islemine karsi dava açilamamasi
hukuki denetim disinda kalan bir alan olusmasina yol açmaktadir.
Görüldügü gibi Anayasa Mahkemesi oy
birligi ile gerek idarenin talebi üzerine gerekse kendiliginden mükellef
tarafindan verilen düzeltme beyannamelerine ihtirazi kayit konulabilecegini, bu
kaydin mükelleflere dava açma yolunu saglayacagini, aksi düsüncenin idari
yarginin denetimi disinda bir alan olusturacagini, mükelleflerin yargiya erisim
ve idari islemlerin hukuki denetimini isteme haklarinin zarar görecegini kabul
etmistir. (Anayasa Mahkemesi Genel Kurul Karari, Basvuru No: 2015/15100 K.T.
27.2.2019; 3.4.2019 günlü Resmi Gazete’de yayinlanmistir).
Anayasa Mahkemesinin bu Kararindan
sonra artik, Danistay’in ve tabii ki vergi mahkemelerinin, mükellef haklarina
ve yargiya erisim hakkina, idari islemlerin yargi denetimine tabi olduguna
iliskin Anayasa düzenlemesine aykiri oldugu inancinda oldugumuz içtihatlarindan
dönmesi, ihtirazi kayitla süresinden sonra verilmis düzeltme beyannameleri
aleyhine açilmis davalari esastan incelemesi gerekmektedir.
Bu arada, 2016’da yazdigimiz
görüslerin 2019’da da olsa yasama geçmesi veya benimsenmesi de, güzel bir sey.
Bizi izlemeye devam edin.