VERGI TEKNIGI RAPORU
(17.4.2015 tarihli DÜNYA Gazetesinde yayimlanmistir)
Dünya Gazetesinde “Hukuka Göre” adli kösede
17 yil yazdiktan sonra yazilarima ara vermistim. Simdi ise “herkese merhaba”
diyerek, kaldigim yerden yeniden basliyorum. Eski yazilarimda (ki pek çok
okuyucumun bunlari kesip arsivledigini biliyorum), çok isledigim konulardan
birisi de atif suretiyle hazirlanan vergi inceleme raporlarinda (kisaca VIR)
atif yapilan raporun, VIR ile birlikte teblig edilmemesi suretiyle
mükelleflerin savunma hakkinin kisitlandigi konusuydu. Ayri kaldigimiz sürede
buna birde Vergi Teknigi Raporlari (kisaca VTR) konusu eklendi.
“Vergi
müfettislerinin hangi raporlari düzenleyebilecegi konusu Vergi Denetim Kurulu
Yönetmeligi'nde yer almaktadir. VTR’nin tanimina bu yönetmelikte yer verilmemis
ise de, hangi durumlarda düzenlenecegine dair açiklamalara yer verilmistir.
Buna göre, yürütülmekte olan incelemelerde her türlü delil ve ispat vasitasi
toplanarak somut bir sekilde maddi vakiayi ortaya koyan ve/veya birden fazla
mükellefi veya vergi türünü ya da ayni mükellefin birden fazla vergilendirme
dönemini kapsayan ve elestiri konusu yapilabilecek hususlarin tespitini
gerektiren durumlarda, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amaciyla VTR düzenlenebilecektir.
Bu raporlar, müteakiben düzenlenecek VIR’lerin ekini olusturacaktir. Bu
açiklamadan anlasilacagi üzere VTR; içeriginde tarhiyat önerisi yer almayan,
ancak mükellef hakkinda tarhiyat önerisi içeren VIR’e dayanak teskil eden
raporlardir. VIR ise; Vergi Usul Kanunu'nun ve diger gelir kanunlarina göre
yapilan vergi incelemeleri sonucunda düzenlenen rapordur.” (Izmir 3. Vergi Mahkemesi’nin E.2013/599, K.2013/1652 sayi ve 18.12.2013
tarihli Kararindan).
Anayasa’nin 36. maddesinde; herkesin mesru
vasita ve yollardan faydalanmak suretiyle yargi merciileri önünde davali veya
davaci olarak iddia ve savunma hakkina sahip oldugu düzenlenerek, savunma hakkina
anayasal güvence saglanmistir. Avrupa Insan Haklari Sözlesmesi’nin 6.
Maddesinde de, “herkesin kendisine
yöneltilen suçlamanin nitelik ve nedenlerinden ayrintili biçimde bilgili
kilinma hakkinin varligi”ni silahlarin esitligi ilkesi olarak açikça
kabul edilmistir. AHIM, idari para cezasini gerektiren suçlamalari da bu madde
kapsaminda görmektedir.
Mükelleflerin, hem Uluslararasi hukuk hem de
Anayasa hukuku açisindan güvence altina alinmis olan savunma haklarini tam
olarak kullanabilmeleri için, aleyhinde yapilan islemin içerigini tam olarak
ögrenme hakki vardir. Sekli olarak hazirlanmis ve esasen mükellefin islemlerinin
ne sebeple kusurlandirildigini göstermeyen, VTR’ye atfin disinda hiçbir bilgi
içermeyen VIR’in mükellefe tebligi, anayasal güvence altina alinmis savunma hakkinin
gereklerinin yerine getirildigi anlamina gelmemektedir.
Mükelleflerin haklarindaki suçlamayi tam
olarak ögrenmeleri, sadece yargi huzurunda savunma haklari ile ilgili degildir.
Mükellefler bunlara bakarak belki idari yollara basvurarak uzlasma
müessesesinden yararlanip yararlanmamayi veya orada uzlasip uzlasmamayi tercih
edebileceklerdir.
Yargilama asamasinda, re’sen
arastirma ilkesinden hareketle VTR’nin getirtilmesi de bu hukuki eksikligi
ortadan kaldirmaz. Yargilamada re’sen arastirma ilkesi, idari islemin hukuka
uygunlugunun denetimi için her türlü arastirmanin yapilmasini gerektirsede bu ilke
idari islemin tesisinde mevcut olan eksikliklerin yargilama asamasinda
Mahkemece giderilmesi anlam ve islevini içermez.
VTR’nin teblig edilmemesinin sebebi idari
anlayista, diger mükelleflerle ilgili bilgiler de içermesi ve bu bilgilerin
vergi mahremiyeti kapsaminda yer almasi seklinde açiklanmaktadir. Oysa bu
konunun vergi mahremiyeti ile ilgisi yoktur. Bir mükellefin islemleri bir baska
mükellefe göre kusurlandiriliyorsa, kusurlandirilan mükellefin bunu bilmek en
tabii hakkidir. Burada “gizli emsal” meselesi de karsimiza çikmaktaysa da, kösemizin
sinirlari itibariyle bu konuyu bir baska yazimiza birakiyoruz.
Nitekim Vergi Usul
Kanununun 35/son ve 366/son maddelerinde, Takdir Komisyonu Kararinin ve/veya Inceleme
Raporunun birer suretinin ihbarnameye eklenmesi gerektigi açikça ifade
edilmistir. Kanun koyucunun buradaki maksadi, cezali tarhiyata muhatap olan
kisinin hakkinda uygulanan islemin sebeplerine tam olarak vakif olmasi ve
gerektiginde yargisal haklarini buna göre kullanmasi ve yargi önünde kendisini
eksiksiz olarak savunabilmesi ve böylece idari islemin hukuka uygunluk
denetiminin tam olarak yapilabilmesini saglamaktir.
Zaten Danistay’in artik yerlesik hal alan
içtihadina göre de, bu hükme aykirilik tebligat islemini esasa etkili sekilde sakatlar
ve tebligati geçersiz kilar. Örnegin; davaciya VIR’in teblig edildigi ama
dayanagi VTR’nin teblig edilmedigi bir ihtilafta, Danistay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun E.2014/304, K.2014/563 sayi ve
18.6.2014 tarihli Kararinda; “Vergi
Usul Kanunu’nun takdir komisyonu karari veya inceleme raporunun birer suretinin
ihbarnameye eklenmesini öngören düzenlemesi, talep veya dava hakkinin geregi
gibi kullanilmasini amaçlamaktadir. Buradan, mükellefin uzlasma, dava açma ve
savunma gibi yasal haklarini kullanabilmeleri için tarhiyatin dayanagi olan ve
tarhiyatin yapilma nedeni ile matrah farkinin tespitine iliskin hesaplamalarin
nasil yapildigina dair açiklamalari içeren takdir komisyonu kararinin, VIR’nin ve
tarhiyata dayanak alinan mükellef adina düzenlenmis VTR’nin ihbarnameye
eklenmesi gerekmektedir. Bu durumda, davacinin hangi suç ile isnad edildigini
ögrenme ve bu duruma göre savunma yapma hakki elinden alindigi gibi kendisine
ait bilgilerin verilmemesi, Vergi Usul Kanununun ‘Vergi Mahremiyeti’ baslikli
5. Maddesi kapsaminda da degerlendirilemeyeceginden, sadece vergi ve ceza
ihbarnamesi ile VIR teblig edilmek suretiyle, islemlerin dayanagi mükellef
adina düzenlenen VTR’nin teblig edilmemesi(nin) davaci hakkinda tesis edilen
islemi hükümsüz kilacak nitelikte esasa etkili bir sekil hatasi” olduguna hükmetmistir.
Dairelerin görüsü de Daireler Kurulunun
görüsü yönündedir. Hakkinda Basit
Rapora dayali olarak cezali tarhiyat yapilan bit kisinin idareye müracaatla
raporun dayanagi olan VIR ile VTR’nin de
teblig edilmesini istedigi, ancak idarece verilen cevapta talep edilen
raporlarin tarh dosyasinda mevcut olmadigi, bu nedenle sadece basit raporun
kendilerine teblig edilebileceginin bildirildigi bir olayda Danistay 4. Dairesi’nin E.2013/6416,
K.2014/4054 sayi ve 3.6.2014 tarihli Kararinda; “Bu durumda, davacinin hangi suç ile isnad edildigini ögrenme ve bu
duruma göre savunma yapma hakki elinden alinmis bulun”duguna hükmederek
esastan karar veren Yerel Mahkeme Kararini bozmustur. Danistay 3. Dairesi’nin E.2000/1150, K.20101/2696 sayi ve
5.7.2001 tarihli bozma Kararinin gerekçesi; “(…)Vergi Usul Kanununun 35. maddesinde VTR’nin ihbarnameye eklenmesi
öngörülmemis ise de, buradaki kuralin amaci, ilgilileri tarhiyat hakkinda bilgilendirmek
ve savunma haklarini kullanmalarina olanak saglamaktir. Ihbarnameye yalnizca yapilan
tarhiyat hakkinda davaciyi yeteri kadar bilgilendirmeyen VIR’in eklenmesi, bu
kuraldan beklenen amaci gerçeklestirmez. Tarhiyatin yasal ve maddi dayanagi
olan VTR’nin davaciya duyurulmamasi, anilan Kanunun 108. maddesindeki düzenleme
karsisinda esasa müessir bir sekil hatasi olup, ihbarnameyi hükümsüz kilar.” seklindedir.
Bu konudaki ihtilaflar ve kararlar çoktur.
Danistay’in görüsü ise gerek Daireler Kurulu gerek Daireler nezdinde nettir.
Vergi Idaresi bu konuda pek çok davayi yitirmekte ve neticede zamanasimi
nedeniyle usule uygun tebligatlari da yapamamaktadir.
Sorunun tek çözümü, VTR’ye dayali VIR’lerin
hazirlandigi hallerde, hatta atif yoluyla hazirlanan veya gizli emsale dayali
raporlarda, mükellefin hakkindaki islemle ilgili bilgiyi eksiksiz edinmesine ve
savunma hakkini geregi gibi kullanmasina yönelik bilgilendirmeyi saglayacak
rapor tekniklerinin Vergi Denetim Kurulunca gelistirmesidir.