ÖRTÜLÜ SERMAYE UYGULAMASINDA UYUMLU HAREKET

21.07.2015 Dr. Bumin DOGRUSÖZ - 1663 görüntülenme YAZDIR

ÖRTÜLÜ SERMAYE UYGULAMASINDA UYUMLU HAREKET

 

(21.7.2015 tarihli DÜNYA Gazetesinde yayimlanmistir)

 

     Kösemizin sinirlari dolayisiyla yarim kalan arefeden önceki, 14.7.2015 günlü DÜNYA’da yayinlanmis yazimizda Kurumlar Vergisi Kanununda, özsermayenin üç katini asan iliskili kisiden yapilmis borçlanmalarin, asan kismi itibariyle, örtülü sermaye olarak kabul edildigini ve bu borçlanma karsiligi yapilan kur farki, faiz, vade farki gibi ödemelerin gider yazilmasinin kabul edilmedigini belirterek gider yazilamayan faiz veya faiz kisminin Kanunda, elde eden açisindan da temettü (kâr payi) olarak kabul edildigini vurgulamistik. Bu düzenlemeye göre elde ettigi faiz kâr payi kabul edilen kisinin, kurum ise elde ettigi faizin (yani kâr payini) istirak kazançlari istisnasindan yararlandirilacagini, gerçek kisi ise kosullari varsa menkul sermaye iradi olarak yillik gelir vergisi beyannamesine konu etmesi gerekecegini de belirtmistik.

Borç alan kurumun örtülü sermayeyi olusturan borcun faizini kanunen kabul edilmeyen giderleri (KKEG) arasina almayip matrahtan indirildigi tespit edilirse, bu hususun  bir re’sen tarhiyat sebebi olusturacagini, bu durum da ayni zamanda bu faizi gelir yazan kurumda da düzeltme yapilmasini, elde edilmis ve kâr payi kabul edilen faizin gelirler içerisinden çikartilarak istirak kazançlari istisnasi kapsamina alinmasini gerektirdigini,  ancak Kanunun, borç veren kurumda bu düzeltmenin yapilmasini, bir baska anlatimla bu faizi gelir yazilmasi dolayisiyla fazla ödenen kurumlar vergisinin ret ve iadesini, örtülü sermayeyi kullanan kurum adina tarh edilen vergilerin kesinlesmis ve ödenmis olmasini sartina bagladigini da yazmistik. Bu düzenlemenin bir mantiginin bulundugunu da belirtmistik. Simdi devam edelim.

Uygulamada ki daha çok holding veya grup sirket yapilandirmalarinda, borcun örtülü sermayeyi olusturdugunu, borç iliskisinin iki tarafi da pek çok halde baslangiçta bilmekte ve bu yüzden baslangiçtan itibaren borç alan faizi KKEG yapmakta, borç veren de aldigi faizi istirak kazançlari istisnasindan yararlandirmaktadir. Bu uygulama yasa karsisinda olagandir ve bir sorun yoktur. Burada alacakli kurum nezdinde bir “düzeltme”den degil, “uyumlu hareket”den söz edilebilir.

 Ancak uygulamada bu “uyumlu hareket” tarzini da Maliye Bakanligi, yukarida aktardigimiz “düzeltmede”ki sart kapsaminda degerlendirmektedir. Yani düzeltmede aranan, borçlu için re’sen vergi tarh edilmis ve bu verginin ödenmis olmasi kosulunu bu duruma da uygulamakta ve borç alan faizi KKEG yapsa dahi, diger tarafin istirak kazanci istisnasindan yararlanmasini, borç alanin vergi ödemesi kosuluna baglamaktadir. Bu durumda, borçlu kurumun mali zarari dolayisiyla vergi ödememesi halinde, borç veren kurumunda aldigi faiz için istirak kazançlari istisnasindan yararlanamayacagi kabul edilmektedir.

Idari anlayis önce, düzeltme için öngörülen bu sartin, uyumlu hareket için aranmayacagi yönündeyken yakin tarihli özelgelerde  yukarida aktardigimiz görüs aranmaktadir. Hatta bir özelge de, borç veren sirketin aldigi faizi istirak kazançlari istisnasindan yararlandirilmasinin borcu kullanan kurumun mali kâri ile sinirli olacagi belirtilmekle (Büyük Mükellefler Vergi Dairesinin 24.2013 gün ve 64597866 sayili özelgesi), faizin kismen istisnadan yararlanacagi da söylenilmek istenilmistir.  

Bize göre, bu görüsün her hangi bir dayanagi, özelgelerde de ortaya konulan yasal bir gerekçesi yoktur. Yasanin bir baska durum için öngördügü düzenleme genisletici yorum yoluyla farkli bir duruma uygulanmaktadir. Bir baska açidan da, yasaya aykiri davrananlar için öngörülen ve hazineyi koruma amaçli bir düzenleme, ayni vergilendirme döneminde birbirlerine uyumlu olarak hareket ederek yasaya uygun davrananlara kiyas yoluyla uygulanmaya çalisilmaktadir. Her iki sekil de verginin yasalligi ilkesini ihlal etmektedir.

Geçen yazimizda verdigimiz örnek açisindan konuya yaklasirsak burada para çikisi anlaminda hazine zarari da yoktur.  Zira borç alan ödedigi faizi gider yazmamakla kazancini arttirmis, ancak yasal sebeplerle beyannamesinde mali zarar çikmasi dolayisiyla vergi ödememistir. Öte yandan borç veren kurumda bu faizi istirak kazançlari istisnasindan yararlandirdigi için vergi ödemeyecektir. Dolayisiyla burada hazineye vergi girmedigi gibi, iade de olmayacaktir. Vergi açisindan hazinenin kâr – zarari sifir olacaktir. Yasa koyucunun, yasaya aykiri davrananlar için öngördügü sonuç aynen gerçeklesecektir.

Zararli bir kurumun kâr dagitimi mümkün olmadigina göre burada nasil kâr dagitiminin varligi kabul edilebilir diye de düsünemeyiz. Çünkü burada zaten Ticaret Hukuku anlaminda bir kâr dagitimi söz konusu degildir. Sadece yapilan faiz ödemesi, vergilendirme ile ilgili yükümlülükler açisindan kâr dagitimi olarak nitelendirilmekte ve borç alan kurumun mali zararli kurumun ileride elde edilecek ve vergilendirilecek kazanca mahsuben bir dagitim yaptigi kabul edilmektedir.

Idari anlayisin benimsenmesi halinde, geçmis yil zararlari dolayisiyla mali zarari olusan bir kurum faizi KKEG yaptiginda, gelecek yila mali zarari azalmis olarak devredecek ve izleyen yillarda vergi ödeyecektir. Bu durumda borç veren istirak kazanci istisnasindan yararlanamamasi dolayisiyla, ödedigi vergi ile kalacak ve bu vergi hazine açisindan sebepsiz zenginlesme olusturacaktir. Bir diger sik da, borç verenin borç alani izleyip vergisi çiktiginda, incelenmeyi göze alip düzeltme için basvurmasi, yillar sonra verginin faizsiz olarak iade edilmesini saglamasidir. Bu da mükellefin hazineye faizsiz finansman hizmeti vermesi anlamini tasiyacaktir. Bu nedenle idari anlayis, hazine lehine, ancak hakkaniyete aykiridir.

Bu konuda ihtirazi kayitla verilen beyannamelere istinaden açilan davalarda ise vergi mahkemelerinin her iki yönde de kararlarina rastlamak mümkündür. Bazi kararlarda,  borç alan kurumun mali zararinin bulunmasi halinde de borç verenin elde ettigi faiz gelirlerini istirak kazançlari istisnasindan yararlandirabilecegi kabul edilirken (Istanbul 6. Vergi Mahkemesi E. 2012/1147 K.2013/1497 T.11.6.2013; Kocaeli 1. Vergi Mahkemesi E.2013/438 K.2013/1060 T.11.11.2013); bazi kararlarda ise kabul edilmemektedir (Istanbul 6. Vergi Mahkemesi E. 2014/1248 K.2015/499 T.27.2.2015).

Bu konuda da son sözü Danistay söyleyecektir. Bildigim kadari ile de bu konuda verilmis bir karar yoktur.