TASINMAZ SATISLARINDA KDV ISTISNASI

30.04.2015 Dr. Bumin DOGRUSÖZ - 1675 görüntülenme YAZDIR

TASINMAZ SATISLARINDA KDV ISTISNASI

 

(30.4.2015 tarihli DÜNYA Gazetesinde yayimlanmistir)

Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 5/1-e maddesi ile kurumlarin, en az iki tam yil süreyle aktiflerinde yer alan tasinmazlarini satisindan dogan kazançlarinin % 75'lik kismi  vergiden istisna edilmistir. Satisin yapildigi dönemde uygulanan bu istisnadan yararlanma, satis kazancinin istisnadan yararlanan kisminin bes yil pasifte özel bir fon hesabinda tutulmasi, satis bedelinin satisi izleyen ikinci takvim yilinin sonuna kadar tahsil edilmesi gibi bazi kosullara baglanmistir.

            Satis bedeli üzerinden hesaplanacak katma deger vergisine iliskin istisna düzenlemesi ise Katma Deger Vergisi Kanununun (KDVK) 17/4-r maddesinde; “Kurumlarin aktifinde (…), en az iki tam yil süreyle bulunan istirak hisseleri ile tasinmazlarin satisi suretiyle gerçeklesen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanlarin ve kefillerinin borçlarina tasinmaz ve istirak hisselerinin bankalara devir ve teslimleri” seklinde yer almistir.

            Her iki istisnada da anilan Kanun düzenlemeleri, istisna kapsamindaki kiymetlerin ticaretini yapanlara istisnadan yararlanma yolunu kapatmistir. Konumuzu tasinmazlar açisindan irdeledigimizden, burada önem tasiyan nokta tasinmaz ticareti kavramidir. Tasinmaz ticareti, kanaatimize göre, (Gelir Vergisi Kanunu md. 36’dan hareketle) tasinmaz alim satimi ile devamli surette ugrasmaktir. Bu kapsama insaatçilar, al-satçilar, yap-satçilar, hepsi girer. Ancak bu grupta yer alanlar, aktiflerinde satis maksadiyla bulundurmadiklari, örnegin sirket merkezi olarak kullandiklari tasinmazlar için elbette ki bu istisnalardan yararlanabilirler.

 

            Tasinmaz alim satimiyla ugrasmayip da tasinmaz kiralamasi faaliyetiyle ugrasanlarin bu faaliyetlerine tahsis ettikleri tasinmazlari sattiklarinda, söz konusu istisnalardan yararlanip yararlanamayacaklari ise tartismalidir.

 

            Önce konuyu KVK açisindan ele alalim.  Kanunun anilan maddesi, “tasinmaz ticareti ve kiralanmasiyla ugrasan kurumlarin bu amaçla ellerinde bulundurduklari degerlerin satisindan elde ettikleri kazançlar istisna kapsami disindadir.” hükmünü tasimaktadir. Bize göre buradaki “kiralamayla ugrasma”, bu isi fiilen ve çok sayida yapmayi, bu alandan önemli ölçüde gelir saglamayi ifade etmektedir. Yani bu istisna sinirlamasinin devreye girebilmesi için, kiralama isinin fiili ugrasi alani olarak edinilmis olunmasi gerekmektedir. Bu nedenle sirket merkezi olarak kullandigi bir tasinmazi, tasinip bir süre kiraya verdikten sonra satan bir sirketin bu istisnadan yararlanmasi gerekir. Buna karsilik idari anlayis aksi yöndedir.

 

Konu KDV açisindan ele alindiginda ise durum daha da karmasiklasmaktadir. KDVK’nin 17/4-r maddesinde “istisna kapsamindaki kiymetlerin ticaretini yapan kurumlarin, bu amaçla aktiflerinde bulundurduklari tasinmaz ve istirak hisselerinin teslimleri istisna kapsami disindadir” hükmü yer almaktadir. Bu hükmün uygulama açiklamasinin yer aldigi KDV Uygulama Genel Tebliginde (II/F-4.16) ise “Istisna kapsamindaki kiymetlerin ticaretini yapan (tasinmazlarin mutat olarak alim satiminin yapilmasi veya kiraya verilmesi) kurumlarin, bu amaçla aktiflerinde bulundurduklari tasinmazlarin tesliminde istisna hükmü uygulanmaz”  açiklamasi yer almistir. Bu açiklamanin parantez içindeki hükmünün koyu yazdigimiz kismi kanunda yoktur. Dolayisiyla buradaki “veya kiraya verilmesi” ibaresinin yasal dayanagi yoktur.

 

            Kiralama isi ile ugrasmanin istisnayi kisitlayici yönünü vurgulayan bu ibare,  KVK’daki istisna düzenlemesinde yer alirken KDVK’daki istisna düzenlemesinde yer almamistir. KVK’daki düzenleme, kanun koyucunun kiralama isini tasinmaz ticareti kavrami kapsaminda görmedigini vurguladigi gibi, ayni zamanda bu kavramdan haberdar oldugunu ve KDVK’ya kasten yazmadigina da isaret etmektedir.

 

            Bu nedenle kiralama isi ile ugrasan kurumlarin kiraya verdikleri gayrimenkullerini satmalari halinde de bize göre istisnadan yararlanabilmeleri gerekmektedir.

 

            Dogal olarak Genel Teblig yönünde olusan idari anlayis, kiralama faaliyetinin de tasinmaz ticaretinin bir unsuru olarak kabul edildigini göstermektedir. Nitekim verilen özelgelerde,

-     kiraya verilmis tasinmazlardan birinin satisi halinde KDV istisnasindan yararlanilamayacagi (Istanbul Vergi Dairesi Baskanliginin 787 sayi ve 28.5.2013 tarihli Özelgesi)

-     Bir sirketin genel müdürlük binasini bosaltildiktan sonra kiraya vermesinin bu gayrimenkulün ticari amaçla elde tutulmasi sonucunu dogurmasi dolayisiyla, söz konusu tasinmazin satisinin genel hükümler çerçevesinde KDV'ye tabi oldugu, bu islemin KDVK md. 17/4-r hükmü uyarinca istisna tutulamayacagi (Istanbul Vergi Dairesi Baskanliginin 80 sayi ve 9.1.2012 tarihli özelgesi)

-     Satisa konu edilecek tasinmazin sirket faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis edilmis bir tasinmaz olmasi kaydiyla söz konusu satis isleminin KDV den istisna olacagi, ancak söz konusu tasinmazin sirket faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis edilmis bir tasinmaz olmayip sirketin faaliyet konusu olan kiralamalarda kullanilan tasinmazlardan olmasi halinde ise satis isleminin KDV’ye tabi olacagi (Istanbul Vergi Dairesi Baskanliginin 966 sayi ve 8.7.2012 tarihli özelgesi)

-     esas faaliyet konulari arasinda tasinmaz ticareti veya kiralanmasi bulunmayan bir sirketin satmak amaciyla satin almadigi, belli bir süre atil durumda bekletildikten sonra masraflarini karsilamak ve faaliyetini yürütmek için kiraya verdigi tasinmazini satisi isleminin katma deger vergisinden istisna olacagi (Izmir Vergi Dairesi Baskanliginin 482 sayi ve 18.8.2014 tarihli özelgesi)

yönünde görüsler belirtilmistir.

O halde burada bir soru ortaya çikmaktadir. Kanun koyucu abesle istigal etmeyecegine göre, KVK md. 5’de, tasinmaz ticaretinin disinda ayrica kiralama faaliyetini niçin ilgili fikra metninde belirtmistir? Bu soruya bir cevap verilemedikçe, kiralama isine, tasinmaz satisinda KDV istisnasini sinirlayici bir islev yüklenmesi mümkün degildir. Konuyla ilgili olarak iki farkli Kanunda farkli düzenlemeler yapan Kanun Koyucu, iradesini açikça ortaya koymus ve tasinmazlarin kiralanmasi faaliyeti ile ugrasanlarin bu kiymetleri satisinda istisnadan faydalanip faydalanmayacaklari konusunu iki kanunda farkli sekillerde düzenleyerek, tasinmaz kiralanmasi faaliyeti ile ugrasanlarin KDV istisnasindan faydalanmalarina engel bir durum olmadigini net bir sekilde ifade etmistir.

                  Çok sayida ihtilaf da dikkate alinirsa, Maliye Bakanliginin KDV Genel Tebliginin bu konudaki kismini gözden geçirmesinde yarar vardir.