Örtülü sermayenin faizinin KDV’si

18.01.2010 Dr. Bumin DOGRUSÖZ - 1482 görüntülenme YAZDIR

Örtülü sermayenin faizinin KDV’si
18 Ocak 2010, A.Bumin DOGRUSÖZ

5520 sayili yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinde, kurum kazancinin tespitinde gider kabul edilmeyen ödeme veya harcamalar sayilmis ve önceki kanunda oldugu gibi bunlar arasinda örtülü sermaye faizine de yer verilmistir. “Örtülü sermaye” müessesesi ise kanunun 12. maddesinde eski kanuna nazaran farkli sekilde düzenlenmistir.
Madde ile isletmede kullanilan borçlarin örtülü sermaye sayilabilmesi, bu borçlarin ortak veya ortakla iliskili kisiden alinmasi ve belirlenen borç/öz sermaye oranini asmasi kosullarina baglanmistir. Bu maddenin uygulanmasinda;
– Ortagin, dogrudan veya dolayli olarak en az yüzde 10 oraninda ortagi oldugu veya en az yüzde 10 oraninda oy veya kâr payi hakkina sahip oldugu kurumlar ve
– Dogrudan veya dolayli olarak, ortagin veya ortakla iliskili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payi hakkina sahip hisselerinin en az yüzde 10’unu elinde bulunduran bir gerçek kisi veya kurum,
ortakla iliskili kurum olarak kabul edilecektir. 
Burada geçen “gerçek kisi” ifadesi, Gelir Vergisi Kanunu’na tabi sahislar ile sahis sirketleri ya da adi ortakliklari; “kurum” ifadesi de sermaye sirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluslari, dernek veya vakiflar ile bunlara ait iktisadi isletmeler ve is ortakliklarini kapsamaktadir.
Ortak veya ortakla iliskili kisiden alinarak isletmede kullanilan borçlarin örtülü sermaye sayilabilmesi, borç tutarinin öz sermayenin üç katini asmasi kosuluna baglidir. 
Borç tutarinin öz sermaye ile karsilastirilmasinda ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla iliskili kisi sayilan banka ya da benzeri kredi kurumlarindan yapilan borçlanmalar yüzde 50 oraninda dikkate alinacaktir. Buna karsilik, iliskili sirketlere finansman temin eden kredi sirketlerinden yapilan borçlanmalar için yüzde 50 orani degil, genel kurallar çerçevesinde islem yapilacaktir.
Ayrica borç-öz sermaye karsilastirmasinda, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarinca tespit edilmis hesap dönemi basindaki öz sermayesinin dikkate alinacagi hususu da maddede açikça belirlenmistir.
Maddeyle yapilan diger bir düzenleme ile örtülü sermaye uygulamasinda kapsama giren borcun tümünün degil, sadece öz sermayenin üç katini asan kisminin örtülü sermaye sayilmasi ve bu kisma iliskin borçlanma maliyetlerinin (kur farki, vade farki, faiz vb) gider olarak kabul edilmemesi ve dolayisiyla geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere vergi matrahindan indirilemeyecegi hüküm altina alinmistir. 
Örtülü sermayenin kanunen kabul edilmeyen maliyetleri, borç iliskisinin diger tarafi için kâr payi olarak kabul edilmistir. Bir baska ve örnekli anlatimla, örtülü sermayeyi olusturan borcun alacaklisinin alacagi faiz, onun açisindan alacak faizi degil, gerçek kisi ise kâr payi kategorisinde menkul sermaye iradi, kurum ise kurum kazanci (yerine göre istirak kazanci seklinde) olarak kabul edilecektir. 
Ancak kanunda ve genel tebliglerde, örtülü sermaye için ödenen ve kâr payi kabul edilen faiz, kur farki gibi ödemelerin KDV karsisindaki durumu açiklanmamistir. Ögretide ise bir kisim yazarlarca bu ödemeler üzerinden de KDV hesaplanacagi, ancak ödemenin kanunen kabul edilmeyen ödeme kabul edilmesi dolayisiyla indirim konusu yapilamayacagi görüsü savunulmustur. Buna karsilik bizim de dahil oldugumuz bazi yazarlar ise kanunen kabul edilmeyen ödeme dahi olsa, bu ödemenin kanunla kâr payi olarak nitelendirildigi, kâr payi ödemelerinin de KDV konusuna girmedigi ve dolayisiyla bu tür ödemeler üzerinden KDV hesaplanamayacagini ileri sürmüstür. 
Bu konuda karsilastigimiz ve 11.9.2008 günlü köse yazimizda aktardigimiz ilk idari görüs, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Baskanligi’nin 9.6.2008 gün ve 17363 sayili özelgesidir. Bu özelgede benimsenen görüs, örtülü sermaye üzerinden ödenen faizlerin, kanunen kabul edilmeyen gider niteliginde olmasina ragmen kanunla kâr payi olarak nitelendirildigi, kâr paylarinin ise KDV konusuna girmedigi, bu nedenle örtülü sermaye olarak kabul edilen borçlar için ödenen faizler üzerinden KDV hesaplanmasinin söz konusu olmadigi seklindedir.         
Ancak Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Baskanligi, 16.1.2009 gün ve 1617 sayili Özelgesi ile Gelir Idaresi Baskanligi’nin 25.12.2008 gün ve 124365 sayili yazisina istinaden görüsünü degistirmis ve bu defa tamamen aksi yönde görüs beyan etmistir. 
Yeni özelgeye göre, “mal teslimi nedeniyle ortaya çikan vade farklari KDV matrahina dahil bulundugundan, vade farklarinin mal teslimine iliskin faturaya dahil edilerek toplam tutar üzerinden KDV hesaplanmasi ve ilgili dönem beyannamesi ile beyan edilmesi gerekir”.
Yine bu Özelgeye göre, “Vade farklarinin örtülü sermaye olarak degerlendirilen kismina ait KDV ise Kurumlar Vergisi açisinda kanunen kabul edilmeyen gider olarak degerlendirildiginden mükellefin indirim hesabina almasi mümkün bulunmamaktadir”.
Sayin Mehmet Maç’in Lebib Yalkin Mevzuat Dergisi’nin Ocak 2010 sayisinda bir makale olarak da isledigi bu muktezada kabul edilen görüsü benimsemeye olanak bulamamaktayiz. Kâr payi üzerinden KDV hesaplanmasinin öngörülmesini bir kenara birakin, yorum yolu ile bir tarafa KDV hesaplatip, diger tarafa indirtmemek seklindeki bu görüs, Hazine lehine “hep bana adaleti” anlayisini yansitmaktadir. 
Gelir Idaresi’nin geçmiste “finansman gider kisitlamasi” konusunda benimsedigi görüsle de çelisen bu görüsün, bir ihtilaf halinde yargi tarafindan da benimsenmeyecegi inancindayim.
Pek çok kurumu yakindan ilgilendirmekle birlikte, Gelir Idaresi’nce genel teblig bazinda bir türlü düzenlenemeyen ve halen özelgeler çatismasi seklinde süren bu konudaki son durumu yukarida aktardim. Yeni gelismeler olursa, onlari da aktaracagim.

18.01.2010 | Referans Gazetesi