Kurumlar Vergisi Yazilari - 6 :
IHRACATTA
GÖTÜRÜ GIDER INDIRIMI (SON DURUM)
Dr. A. Bumin Dogrusöz
Dünya Gazetesi 23.4.2019
Gelir Vergisi Kanunu’nun 40.
maddesinin I/1 sayili fikrasi’na 25.5.1995 tarih ve 4108 sayili Kanun’la
1.1.1995 tarihinden itibaren yürürlüge girmek üzere eklenen parantez içi
hükümle “Ihracat, yurt disinda insaat, onarma, montaj ve tasimacilik faaliyetlerinde
bulunan mükellefler, bu bentte yazili giderlere ilaveten bu faaliyetlerden
döviz olarak elde ettikleri hâsilatin binde besini asmamak sartiyla yurt
disindaki bu islerle ilgili giderlerine karsilik olmak üzere götürü olarak
hesapladiklari giderleri de indirebilirler.” düzenlemesi getirilmistir.
Bu düzenlemenin uygulanmasina
iliskin Maliye Bakanligi görüsleri, 194 ve 233 sayili Gelir Vergisi Genel
Tebligleri ile açiklanmistir. 194 sayili Genel Teblig’de kisaca; “götürü gider
hesaplanabilmesi için harcamanin yapilmis ve isletmenin malvarliginda bir
azalma meydana gelmis olmasi gerektigi, muhasebe sisteminde isletmenin
faaliyetleri sonucunda dogan tüm giderlerin, vergi yasalarinca ticari kazançtan
indirilmesi kabul edilmis olsun veya olmasin dogrudan ilgili olduklari gider
hesaplarinda muhasebelestirilmesi gerektigi, buna göre, isletmenin yurt disi
faaliyetlerine iliskin olarak yapilan belgesiz giderlerin de Tekdüzen Muhasebe
Sisteminde ilgili gider hesaplarinda izlenmesi ve dönem sonunda "690 Dönem
Kâr-Zarar" hesabina aktarilmasi gerektigi, belgesi temin edilemeyen
giderlerin, hesaplanacak götürü gider tutarini asan kisminin kanunen kabul
edilmeyen gider olarak Tekdüzen Muhasebe Sistemine göre belirlenen ticari kâra
ilave edilmesi gerektigi, dolayisiyla, belgesiz giderlere karsilik olmak üzere
götürü olarak hesaplanan giderlerin, ticari kâra eklenmemis olmasi dolayisiyla
vergi matrahina da dahil edilmemis olacagi” açiklanmistir.
Maliye Bakanligi bu açiklamasi ile
ihracat ve yasal düzenlemede sayilan diger faaliyetlerde götürü gider
uygulamasi yapilabilmesini, bir harcamanin yapilmasi, harcamanin yapildiginin
kanitlanmasi, ancak bu harcamaya iliskin belgenin temin edilememis olmasi
kosullarina baglamistir.
Ancak
bu açiklamanin, hatali oldugunu, uygulamada yasada yer almayan kosullar ihdas
ettigini, “götürü gider” mantigi ile bagdasmadigini ve ülkenin döviz kaybina
yol açmaya varacak derecede peçelemeli islemlerin yapilmasina yol
açabilecegini, daha önce anilan Tebligin yayimini izleyen günlerde yazmistim.
Nitekim ihtirazi kayda dayali olarak
açilan bir davada Danistay 4. Dairesi E. 2004/1293 K.2005/529 sayi ve 31.3.2005
tarihli içtihadi ile “hasilatin binde besini asmamak üzere hesaplanan götürü
giderin her hangi bir ispat kosuluna bagli olmaksizin gider olarak nazara
alinabilecegine” hükmetmistir. Dava konusu olayda: “2002 yilina ait kurumlar
vergisi beyannamesi ile buna bagli muhtasar beyannamesini ihtirazi kayitla
veren davaci, ihracat hasilatinin binde besi oranindaki tutarin götürü gider
olarak indirim konusu yapilmasi gerektigini ileri sürerek fazladan tahakkuk
eden gelir vergisinin kaldirilmasi ve ödenen taksitlerin iadesi istemiyle dava
açmistir. Vergi Mahkemesi, 15.4.2004 günlü ve E:2003/942, K:2004/1026 sayili
karariyla, 193 sayili Gelir vergisi Kanununun 40. maddesinde, safi kazancin
tespitinde indirilecek giderlerin sayildigi, maddenin birinci bendinde,
ihracat, yurt disinda insaat, onarma, montaj ve tasimacilik faaliyetlerinde
bulunan mükelleflerin bu bentte yazili giderlere ilaveten, bu faaliyetlerden döviz
olarak elde ettikleri hasilatin binde besini asmamak sartiyla yurt disindaki bu
islerle ilgili giderlerine karsilik olmak üzere götürü olarak hesapladiklari
giderleri de indirilebileceklerinin belirtildigi, 193 sayili Kanunda belirtilen
kosullarda hasilatin binde besini asmamak sartiyla götürü giderin kazançtan
indirilebilecegi herhangi bir ispat sartina bagli kalmaksizin kabul
edildiginden Tebligde belirtildigi sekilde götürü gider indirimi için belgesi
temin edilmeyen bir harcamanin oldugunun ve bu harcamanin muhasebe kayitlarina
intikal ettirildiginin ispatina gerek duyulmadigindan ihtirazi kayitla verilen
beyanname üzerine tahakkuk edilen verginin kaldirilmasina” karar vermistir.
Danistay 4. Dairesi, bu karara karsi davali idarece yapilan temyiz basvurusunu,
reddederek yerel mahkeme kararini, ayni gerekçe ile onamistir.
Yasada olmayan kosularin idarece
tebligle ihdas edilemeyecegi, uygulamalarda yasaca aranan kosullardan baska
kosul aranamayacagi ilkelerini de içeren “verginin yasalligi” ilkesi karsisinda,
söz konusu kararda varilan sonuca katilmamak mümkün degildir.
Danistay 4. Dairesi bizim de
katildigimiz bu görüsünü sürdürmektedir. Örnegin konumuza iliski olarak verdigi
8.2.2016 tarih ve E.2012/8339 K.2016/337 sayili Karari da ayni yöndedir. Ancak
Danistay 3. Dairesi 23.12.2015 tarih ve E.2014/850 K.2015/10056 sayili
Karari’nda aksi yönde bir karara hükmetmistir. Davacinin yurt disinda belgesiz
harcamasinin bulunmamasi sebebiyle davayi reddeden yerel mahkeme karari, söz
konusu karar ile -oyçoklugu ile- onanmistir.
Burada daireler arasinda ihracatçilari yakindan ilgilendiren çok önemli bir
içtihat farkliligi dogmustur. (Buraya kadarki gelismeleri 1.12.2016 günlü DÜNYA
gazetesinde yayimlanan yazimda belirtmis, ancak 3. Daire’nin söz konusu
kararinin karar düzeltme asamasindan geçmedigine de isaret etmistim)
Ancak Danistay 3. Dairesi söz konusu
davada Karar Düzeltme asamasinda görüs degistirmis ve 4. Daire ile ayni yönde
karar olusturmustur. Sirket yetkililerinin yurt disinda belgesiz yapilan ve
belgesi temin edilemeyen harcamalarinin bulunmadigi yönündeki ikrar ve
ifadelerine ragmen verilen kararda, “(…) Kanun hükmü ihracat, yurtdisinda
ihracat, onarma, montaj ve tasimacilik faaliyetine bulunan mükelleflere, “genel
giderlerine ilaveten” ilgili faaliyetlerinde döviz olarak elde ettikleri
hasilatin binde besini asmamak üzere yurt disindaki faaliyetleriyle ilgili
giderlerine karsilik olmak üzere götürü gider hesaplayabilme hakkini tanidigi
gibi söz konusu indirimleri her hangi bir ispat sartina baglamamis ve bu
giderlerin yasal kayitlara kaydedilme zorunlulugunu da aramamistir. Bu nedenle
götürü gider indiriminden yararlanmak için belgesi temin edilemeyen bir
harcamanin oldugunun veya bu harcamanin muhasebe kayitlarina intikal
ettirildiginin ispatina gerek bulunmadigindan” denilmek suretiyle aksi yöndeki
yerel mahkeme karari -oy birligi ile- bozulmustur. (Danistay 3. Dairesi
E.2016/9331 K.2017/9258 T.14.12.2017)
Danistay 3 ve 4. daireleri karari
ile olusan bu sonuç, bence kanunun -götürü gider düzenlemesinin- ihdas
sebepleri ve amacina uygundur. Bu nedenle götürü gider indirimi, defterlerde,
muhasebe kayitlarinda gözükmesi gerekmeyen, dogrudan beyanname üzerinden
yapilmasi gereken bir indirim kalemidir.