YENİLEME
FONUNDA ANLAŞILAMAYAN DEĞİŞİKLİKLER
Dr.
A. Bumin Doğrusöz
Dünya
Gazetesi / 7.10.2021
Yenileme fonu, Vergi Usul Kanununun 328/4.
maddesinde düzenlenmiş bir vergi erteleme müessesidir. Ticari işletmelerce
iktisadi kıymetlerin yenileme amacı ile satılması sonucu oluşan kâr, yenileme
giderlerini karşılamak üzere pasifte geçici bir hesapta ve yenileme fonu adı
altında en fazla üç yıl süre ile tutulabilir. Bu üç yıllık süre içerisinde
yenileme amacı ile kullanılmamış söz konusu kâr, üçüncü yılın matrahına
eklenerek vergiye tabi tutulur. Görüldüğü gibi “yenileme fonu” müessesesi
işletmelere bir yandan iktisadi kıymetlerini daha kolay yenileme olanağı
sunarken, bir yandan da vergi erteleme müessesesi olarak işlev görmektedir.
Yenileme fonunun ayrılabilmesi veya
oluşturulabilmesi için, iktisadi kıymet satış kârı ile satılan kıymeti yenileme
iradesinin ortaya konulmuş olması gerekir. Satış kârının yenileme fonuna
alınabilmesi için satılanın amortismana tabi bir
iktisadi kıymet olması gerekir.
Yenileme fonuna alınan iktisadi kıymet
satış kârı, vergisiz olarak bu fonda üç yıl boyunca tutulabilir. Bu fon, yeni bir iktisadi kıymet alınması
halinde alınan iktisadi kıymetin amortismanlarının mahsubu suretiyle kapatılır.
Üçüncü yılın sonunda mahsup suretiyle kapatılamayan bir tutar kalmışsa veya
yeni bir iktisadi kıymet alınmayarak hiç kullanılmamışsa, fonda yer alan tutar,
üçüncü yılın vergi matrahına eklenerek vergilendirilir. Üç yıllık süre sonunda
yeni bir iktisadi kıymet alınmamış olunmasının her hangi bir yaptırımı yoktur.
Burada iktisadi kıymetin yenilenmesi
söz konusu olduğundan satın alınan iktisadi kıymetin, satılanla aynı cinsten
veya nev’iden olması zorunludur. İdari anlayış, “iktisadi kıymetin yenilenmesi”
koşulunu, aynı işe devam edilecek şekilde yenileme şeklinde oluşmuştur. Örneğin
özelgelerde, şehirlerarası yolcu taşımacılığı
faaliyetinde kullanılan otobüsün satışı dolayısıyla ayrılan yenileme fonunun,
şehir içi yolcu taşımacılığı faaliyeti için minibüs alımında kullanılmasının,
kara taşımacılığında kullanılan akaryakıt tankerlerinin satışı dolayısıyla
ayrılan yenileme fonunun yine akaryakıt taşımacılığında kullanılmak üzere
alınan deniz tankerleri için kullanılmasının mümkün olmadığı vurgulanmıştır.
Buraya kadar mevcut düzenleme ve
uygulamayı anlattık.
Yenileme fonuna ilişkin, “üç yıl”lık
sürenin nasıl hesaplanacağı konusunda idari anlayış ile yargı anlayışı farklı
yönlerde oluşmuştur. Satıştan
kaynaklanan kar pasifte geçici bir hesapta (549-Özel Fonlar) tutulmalı ve bu
fonda azami 3 yıl kalabilmektedir. İdarenin görüşüne göre yıl ifadesinden
vergilendirme döneminin anlaşılması gerektiği ve 3 yılın hesabında satışın
gerçekleştiği yılın da dikkate alınması gerektiği şeklindedir. Örneğin 2020 yılında yenileme fonu ayrılması halinde
31.12.2022 tarihine kadar fonun kullanılması gerekecektir. Yargı anlayışında
ise buradaki sürenin üç tam yıl olarak anlaşılması gerekmektedir. Aynı örnek
üzerinden konuşacak olursak yenileme fonunun 31.12.2023 tarihine kadar
kullanılması gerekmektedir.
Halen
Plan ve Bütçe Komisyonunda görüşülen Kanun teklifi ile bu tartışmanın
giderilmeye çalışıldığı ifade edilmekteyse de, bence tartışma çelişkili yazım
ile büyütülmektedir.
Teklife
göre (önerilen 328. maddenin 4. fıkrasının a bendinde) yenileme fonu “satışın
yapıldığı tarihi takip eden üçüncü takvim yılı sonuna kadar” pasifte geçici bir hesapta tutulabilecektir.
Bir örnekle bu ifadeyi anlamlandıralım. Bir şirket bu gün bir iktisadi
kıymetini satsa, satışı izleyen birinci takvim yılı sonu 31.12.2021, ikincisi
31.12.2022 ve nihayet üçüncüsü 31.12.2023’dür. O halde bu şirket yenileme
fonunu üç yıl değil, 2 yıl 3 ay bilançosunda bulundurabilecektir.
Oysa
aynı fıkranın ç bendinde “satışın yapıldığı yılı takip eden üçüncü takvim yılı
sonu” ifadesi kullanılmaktadır. Bu bende göre şirket iktisadi kıymetini bu gün
satarsa yenileme fonunu 31.12.2024 tarihine kadar bilançosunda tutabilecektir.
Bu düzenleme yargı anlayışı ile uyumludur, mükellef lehinedir.
Bu
çelişkinin giderilmesi, (a) bendindeki ifadenin (ç) bendi ile uyumlu olacak
şekilde, “satışın yapıldığı yılı takip eden üçüncü takvim yılı sonuna kadar”
şeklinde düzeltilmesi gerekmektedir. Aksi halde idare yine (a) bendine göre,
yargı (ç) bendine göre yorum yapmaya kalkarsa, hiçbir şey değişmemiş olur.
Öte
yandan Teklifte (önerilen 328. maddenin 4. fıkrasının c bendinde “iktisadi
kıymetin yerine iktisap edilen yeni kıymetler”den söz edilmektedir. Kıymetler
isimdir. Burada “yeni” kelimesi sıfattır. Mevcut Kanunda da yeni kelimesi
kullanılmışsa da buradaki kullanım şekli farklıdır. Nitekim, bu sıfatı metinden
çıkartırsanız cümlenin anlamı, uygulamada bir değişikliğe yol açacak şekilde
değişmez. Ancak yeni sıfatını dikkate alır ve önemsersiniz (ki lafzi yorumda
önemsenmesi gerekir), satılanın yerine alınanın yeni (sıfır, kullanılmamış,
pırıl pırıl) olması gerekir. Burada “yeni” sıfatı bilinçli mi kullanıldığı,
yoksa öylesine mi yazıldığı konusunda gerekçede bir açıklama yoktur. Eğer metin
yasalaşırsa, idari anlayışın nasıl oluşacağını hep beraber izleyerek göreceğiz.
Burada Teklif sahiplerinin istediği uygulamanın değişmemesi ise (ki öyle
olduğunu düşünüyorum), “yeni” kelimesinin metinden çıkartılmasında veya
“yerine” kelimesi ile değiştirilmesinde, ileride doğabilecek yorum
farklılıklarını önlemek adına yarar vardır.
Kanun
yazımı dikkat isteyen bir konudur. Tedvin tekniği bir sanattır. Daha başka öyle
yazım (ifade) bozuklukları var ki, anlamak mümkün değildir. Onlar da gelecek
yazımda.