ŞİRKETİNE
FAİZSİZ BORÇ VERENE “HAYATIN OLAĞAN AKIŞI” VERGİSİ
NbEkonomi
22.11.2022
Sermaye şirketi ortakları,
şirketin
ihtiyacı olan kaynağı karşılamak, şirketin mali yapısının güçlendirmek, şirketin
ticari hayatının devamlılığını sağlamak ve kârlılığını artırmak, kullanılacak
kredilerin getireceği faiz maliyetini önlemek ve benzeri gayelerle şirketlerine,
her zaman borç
verebilirler. Şirketine borç verenin, bu borç karşılığında, şirketin
kârlılığının artması veya devamlılığının sağlanması gibi dolaylı menfaatlerinin
dışında, ayrıca ve mutlaka bir doğrudan menfaat elde edip gelir olarak beyan
etmesi gerekir mi?
Şirkete borç veren ortağın, bir
başka şirket olması halinde ve kendi öz veya belli maliyetlere katlandığı kaynağını
aktarmış olması halinde, ticari yaşamın olağan kuralları ve basiretli tacir ilkesinin
bu kaynağı kendisinin gelirini ve ticari kârını artırmak yolunda kullanmasını
gerektirdiğinden, ortağı (iştiraki) olan diğer şirkete menfaatsiz borç vermesi
kabul edilmez ve borç veren şirketin en az emsal oranda menfaat elde etmesi
beklenir. Bu konuda denetim ölçütleri ise transfer fiyatlandırması kuralları
kapsamında düzenlenmiştir. Şirketine borç verenin bir sermaye şirketi olmayıp
da gelir vergisi mükellefi olan bir tacir olması halinde de aynı durum
geçerlidir. Örneğin bir anonim şirketin ortağı olan bir kolektif şirketin,
anonim şirkete borç vermesinde de transfer fiyatlandırması kuralları devreye
girer.
Ben bu yazımda konuyu, şirkete borç
verenin gerçek kişi ortak olması ve ticari nitelikte olmayan şahsi servetinden faizsiz
olarak borç vermesi açısından değerlendirmek istiyorum. Acaba, bu durumdaki bir
ortağın, şirkete verdiği borç karşılığında faiz veya başka bir menfaat elde
ederek beyan etmesi gerekir mi?
Diyeceksiniz ki, bu konuya nereden geldin. Bu konuya,
“şirkete verilen para borcu karşılığında herhangi bir faiz geliri elde
etmediğini beyan eden bir kişi hakkında, faiz karşılığı olmaksızın borç
vermesinin "ev kirasız para faizsiz" kuralına, ticari teamüllere ve
hayatın olağan akışına aykırı olduğu ve hayatın olağan akışına aykırı
davrananın ise aksini ispat yükünü taşıdığı, faiz almadığı yolunda bir delil de
sunamadığı” gerekçesiyle yazılmış ve adat yapılmak suretiyle matrah tespitini
içeren bir Vergi İnceleme Raporundan geldim.
Raporda, şirket ve borç veren ortak nezdinde, bir faiz
ödemesi yapıldığına dair bir tespit veya delil ortaya konulmamıştır. Zaten bu
yüzdendir ki, inceleme elemanı “hayatın olağan akışı” karinesine müracaatla
ispat yükünü tersine çevirmeye çalışmıştır. Burada bu vesile ile belirteyim ki,
bu tip karineler çok tehlikeli ve hukuka aykırı sonuçlar oluşmasına yol
açabilecek tehlikeleri içerisinde barındırır. Çünkü kişiye suçsuzluğunu ispat
yükü yükler ki, bunun da olanağı yoktur. Şimdi bu kişi, her hangi bir günde,
her hangi bir saatte ve her hangi bir yerde bir poşet veya çanta içerisinde para
(faiz) almadığını, hayatta ispat edemez.
Kaldı
ki, Danıştayın yerleşik içtihatları ile yakın akrabalık bağı veya iş ilişkisi
bulunmayan kişiler arasında önemli miktarlardaki paraların günün ekonomik
koşullarında karşılıksız olarak alınıp verilemeyeceği kabul edilmiştir. Buna
göre aralarında iş veya aile ilişkisi bulunan kişiler arasında herhangi bir
karşılık olmaksızın ödünç para verilebileceği açıktır. Kişilerin ortak olduğu
şirketle olan ilişkisinin ise bir iş ilişkisi olduğu tartışmasızdır. Dolayısıyla
ortak tarafından şirkete ödünç verilen paranın karşılığında karine olarak faiz
alındığının kabulü, iddianın aksine, hayatın olağan akışına aykırıdır.
Öte yandan kendi şahsi servetinden
borç veren kişinin, faiz elde edecek olması halinde, bu geliri ticari kazanç
olmayacak, menkul sermaye iradı niteliğinde olacaktır. Menkul sermaye iratları
içerisinde ise “para faizsiz, ev kirasız olmaz” anlayışını yansıtan bir
düzenlemeye veya transfer fiyatlandırması düzenlemesine yer verilmemiştir.
Zaten gelirin “gerçek” ve “safi irat” üzerinden vergilendirilmesi ilkeleri de
buna engeldir.
Buna karşılık Vergi Mahkemesi,
ortağın şirketine faizsiz borç vermesini hayatın olağan akışına, iktisadi,
ticari ve teknik icaplara aykırı düştüğüne, aksinin ispatının bunu iddia
eden davacıya ait olduğuna karar vermiş, hatta Danıştay’ın “şirket
ortağı tarafından verilen borç para karşılığında faiz geliri elde edilmemesinde
ticari hayatın olağan akışına aykırılık bulunmadığı” gerekçeli bozma kararına
karşı da ısrar etmiştir.
Neyse ki Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.
2021/206
K. 2022/364 sayı ve 23.3.2022 günlü kararı ile “Olayda, 213 sayılı Kanun'un 3/B
maddesi uyarınca normal ve mutad olan durum, davacının ortaklık
ilişkisi içinde bulunduğu şirkete faizsiz olarak borç
vermesidir. Vergi idaresinin, şirkete verilen borç karşılığında faiz
alındığını somut olarak kanıtlaması halinde, söz konusu
gelirin vergiye tabi olacağı açıktır. Davalı idarece yapılan herhangi
bir tespit de bulunmadığı ve 193 sayılı Kanun'un 75/2-(6) bendi
uyarınca davacının şirketten olan alacağından elde ettiği faiz
gelirini beyan dışı bıraktığından hareketle davacı adına tarh edilen
gelir vergisi ile kesilen cezada hukuki isabet yoktur” hükmünü vermiştir.
Ancak bu karar, oy çokluğuyladır.
Sonuç olarak; şirketin gerçek kişi
ortaklarının şirketlerine şahsi servetlerinden faizsiz olarak borç vermesi
mümkündür. Aynı sonuca, yine faizsiz ancak dövizle verilen borçlarda da borç
veren nezdinde doğan kur farkı geliri için de varmak da mümkündür. Bu gibi
durumlarda bir takım karinelerden hareketle gelir vergisi tarhiyatı yapmak
mümkün değildir.
Ancak nihai Kararın oy çokluğu ile
alınmış olması, “hayatın olağan akışının” ne olduğunun mahkemelerce dahi kesin
olarak belirlenemediğini göstermektedir. Kimsenin üzerinde uzlaşamadığı bir
kavramın ise vergilemeye esas alınmasının, vergilemedeki belirliliği yok ettiği
açıktır. Dolayısıyla burada tartışılması gereken önemli konu “hayatın olağan
akışı”, iktisadi, ticari, teknik icaplar” gibi, mahkemelerin dahi üzerinde
anlaşamadığı ve içi ilkelerle doldurulamayan kavramlarla ispat yükünün
mükellefe yıkılarak vergi alınmaya çalışılmasıdır. Bu irdelemeyi şimdilik bir
başka yazıma bırakıyorum.