BİNEK OTOMOBİLLERİN GİDERLERİ VE
AMORTİSMANLARI
Dr.
A. Bumin DOĞRUSÖZ
Dünya Gazetesi / 4 ve 9.6.2020
Gelir Vergisi Kanununun ticari kazançlarla
ilgili 40’ncı ve serbest meslek erbabı ile ilgili 68’inci maddesinde 7194
sayılı Kanunla yapılan değişikliklerle, gerek ticaret erbabının gerekse serbest
meslek sahiplerinin binek araçlarının gider ve amortismanları bazı
kısıtlamalara tâbi tutulmuştur. Bu kısıtlamalar, kurumlar için de geçerlidir.
Bu konuyu 7194 sayılı Kanun daha teklif
aşamasındayken 7.11.2019 günlü DÜNYA gazetesinde yayımlanan yazımla
aktarmıştım. Ancak geçtiğimiz günlerde Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan
(27.5.2020 günlü Resmi Gazete) 311 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği ile söz
konusu değişikliklere ilişkin idari anlayış açıklanmıştır. Ben de konuyu ana
hatları ile ve açıklanan idari anlayışla tekrar değerlendireyim dedim.
Konu söz konusu
Tebliğ’de, hem ticari kazanç hem de serbest meslek kazancı açısından ortak
olarak değerlendirilmiş ve gerek kiralama yoluyla edinilen gerekse işletmeye
dâhil olan ve işte kullanılan binek otomobillerin giderlerine ile bunların
amortismanlarının giderleştirilmesine ilişkin yeni esaslar açıklanmıştır.
Konumuz açısından binek otomobil
ifadesinden, Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.03 pozisyonunda yer alan motorlu
taşıtların anlaşılması gerekmektedir. Ambulanslar, mahkûm taşımaya mahsus
arabalar, para arabaları, cenaze arabaları, itfaiye öncü arabaları gibi özel
amaçla yapılmış motorlu taşıtlar ile trafik şube veya bürolarına kayıt ve
tescil edilme zorunluluğu bulunmayan ve sadece
havalimanı apron bölgesi gibi belli alanlarda kullanılan taşıtlar
binek otomobili kapsamında değerlendirilmeyecektir. 87.03 pozisyonunda, 1+1,
1+3, 1+4 veya 1+7 koltuklu, şoför ve öndeki yolcunun arkasındaki kısımda
emniyet kemerleri veya montajı tertibatı, koltuk ve
emniyet ekipmanı montajı için sabit tertibat, aracın iç kısmının her
tarafında, araçların yolcu bölümlerinde yer alan konfor özellikleri ve iç
döşemeleri (örneğin: yer kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma, küllükler),
iki yan panel boyunca arka camları bulunan; şoför ve öndeki yolcuların bölümü
ile insan veya eşya taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir
panel veya bariyer bulunmayan kapalı kasa motorlu taşıtlar yer almaktadır. Bu
bağlamda binek otomobiller, 87.03 pozisyonunda tanımlanan binek otomobiller ile
esas itibarıyla insan taşımak üzere imal edilmiş (87.02 pozisyonuna girenler
hariç) (steyşın vagonlar ve yarış arabaları dâhil) hem insan hem eşya
taşıyabilen motorlu araçlar gibi çok amaçlı araçları da kapsamaktadır.
Önce şunu
belirtelim ki, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya
çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek
araçlarının gider ve/veya amortismanlarının giderleştirilmesi, aktaracağımız
değişiklikler kapsamında değildir. Söz konusu binek araçları açısından gider ve
amortisman uygulaması, değişikliklerin kapsamına girmemektedir. Bunlar, eski
uygulamalarını aynen devam ettireceklerdir.
Ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek
erbabı, kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin
aylık kira bedelinin 2020 yılı için ancak KDV hariç 5.500 Türk lirasına (KDV’den
istisna olan işletmelerde KDV dahil 5.500 TL’sına) kadarlık kısmını
gider olarak dikkate alabileceklerdir. KDV ise indirim konusu yapılacaktır. Aşan
kısım kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak dikkate alınabilecek ve
kirayla beraber ödenen KDV’ninde KKEG’ye isabet eden kısmı indirim konusu
yapılamayacaktır. Bu kısım da KKEG olarak dikkate alınacaktır. Bu esaslar, 2019
yılında yapılıp 2020’de de devam eden kiralamaların, 2020 kira bedelleri için
geçerlidir.
Kiralama giderlerine ilişkin aylık gider
kısıtlamasının uygulanmasında, kira ödemesine tekabül eden ayın içinde
bulunduğu yıl için tespit olunan tutar dikkate alınacaktır. Bu husus özellikle,
süresi izleyen yıla taşan kiralamalar açısından önem taşımaktadır.
Binek otomobillerin günlük şekilde
kiralanmasında gider kısıtlaması, aylık sınırın o ayki gün sayısına bölünmek
suretiyle bulunan tutar üzerinden uygulanacak, bu tutarı aşan günlük kira
bedeli gider olarak kabul edilmeyecektir.
Binek otomobillerinin iktisabında, özel
tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının 2020 yılı için en fazla
140.000 Türk lirasına kadarlık kısmı ticari veya mesleki kazancın
tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Aşan kısım ise kanunen kabul
edilmeyen gider olarak ticari kazanca dâhil edilecektir. Serbest meslek
uygulamasında ise KKEG düzenleme ve uygulaması olmadığından sadece 140.000
liraya kadar olan kısım gider yazılabilecektir.
Binek otomobillere ilişkin giderlerin en
fazla %70’i, gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider
olarak indirim konusu yapılabilecektir. Bu giderler, genel olarak taşıtların
tamir, bakım, yakıt, sigorta, kredi ile iktisaplarda iktisabı izleyen yıllarda
maliyete eklenmeyip giderleştirilen faizler ve benzeri cari giderleridir. Yapılan
giderlerin işletmeye veya envantere kayıtlı ya da kiralama yoluyla
edinilen binek otomobillere ilişkin olup olmamasının bir önemi bulunmamaktadır.
(binek otomobiller için ödenen motorlu taşıtlar vergisi zaten gider olarak
kabul edilmediğinden kısıtlama kapsamı dışındadır, kısıtlamaya karşılık bari
kapsama alınsaydı).
Finansal
kiralama yoluyla edinilen taşıtlardaki uygulamayı köşeye sığdırmam zor
olduğundan, bu konuda Tebliğe bakılmalıdır.
Amortisman
konusuna gelince.
Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek
otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu
amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, özel tüketim vergisi ve katma değer
vergisi hariç ilk iktisap bedeli 2020 yılı için 160.000 TL, söz konusu
vergilerin tercihen maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el
olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi tutarı 2020 yılı
için 300.000 TL’yi aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan
amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gelir ve kurumlar vergisi
açısından safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.
213 sayılı Kanun hükümlerine göre, aktife
girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi
kadar amortisman ayrılan ve amortisman ayrılmayan süreye isabet eden
bakiye değerleri, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilebilen binek
otomobiller için aktife alınan yılda gider konusu yapılamayan amortisman
bedellerinin tamamı, itfa süresinin son yılında amortismana esas bedel
uygulamasından bağımsız olarak safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate
alınabilecektir.
Binek otomobillere ilişkin gider olarak
dikkate alınabilecek amortismana esas bedelin tespitinde, binek
otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan tutar dikkate alınacaktır.
İdari anlayışa göre, amortismanlara
ilişkin gider kısıtlaması 7194 sayılı Kanunun
yayımlandığı 7/12/2019 tarihinden itibaren iktisap edilen binek
otomobillere uygulanacak olup, bu tarih ile 2019 yılı sonuna kadar iktisap
edilenler için müteakip vergilendirme dönemlerinde gider olarak dikkate
alınabilecek amortismana esas bedel; özel tüketim vergisi ve katma değer
vergisi hariç ilk iktisap bedeli 135.000 Türk lirası, söz konusu vergilerin
maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap
edildiği hâllerde amortismana tâbi tutarı 250.000 Türk lirasıdır. Ancak, bu
tarih aralığında iktisap edilen binek otomobiller için 2019
yılında amortisman gideri kısıtlaması söz konusu olmayacak, bu
otomobiller için ayrılan amortismanlar Kanunun yayımı tarihinden önceki
hükümlere göre gider olarak indirim konusu yapılabilecektir. 2020 yılı başta
olmak üzere müteakip yıllarda ise söz konusu binek
otomobiller amortisman gider kısıtlamasına tabi olacak, amortismana
esas bedelin tespitinde 2019 yılı için belirlenen tutar dikkate alınacaktır.
7/12/2019 tarihinden önce iktisap edilmiş
binek otomobillerde ise amortisman, değişiklik öncesi hükümlere göre gider
yazılabilecektir.
Bu düzenlemeler, söz konusu araçların
satışında haksız yere daha fazla vergi ödenmesine yol açacaktır. Öte yandan
Tebliğ’de verilen örnekler, serbest meslek kazançlarında KKEG düzenleme ve
uygulamasının olmayışı sebebiyle, serbest meslek erbabı için yetersiz ve
anlamsız kalmıştır.
Buradaki uygulamanın satış kazancının, amortisman
ayrılan tutarın amortismana tabi olması gereken kısıtlanmamış tutara olan oranı
kadar olan kısmının vergiye tabi olması şeklinde yürümesi gerekmektedir.
Amortisman konusundaki idari anlayış,
yukarıdaki şekildedir.
Şimdi gelelim bu düzenlemelerin
değerlendirmesine.
Binek otomobillerinin yakıt, onarım
bedeli, sigorta bedelleri gibi giderlerine getirilen % 70 sınırlaması, tacirin
veya serbest meslek erbabının araçlarını iş günleri dışında da kullandıkları
inancına dayanmaktadır. Ancak bu düzenlemenin, aksi kanıtlanabilir bir karine
şeklinde değil de bir yasak şeklinde getirilmesi, düzenlemeyi Anayasa’ya aykırı
kıldığı gibi gelir vergisinin “safi” kazanç” şeklindeki temel ilkesine de
aykırı düşmüştür. Binek araçlarını tatil günlerinde de iş için kullanan
işyerleri ile iş günleri dışında kullanmayan mükelleflere haksızlık
yapılmıştır. Bu mükelleflere, ispat yükü kendilerine ait olmak üzere binek
araçlarının giderlerinin tamamını kazanç tespitinde dikkate alma olanağının
sağlanmış olması gerekirdi. Çünkü bu mükellefler yeni düzenleme sonucu gerçek
mali güçleri üzerinden vergilendirilmemekle, dezavantajlı duruma düşürülmüş
durumdadır.
Binek araçlarının alımında ödenen ÖTV
ve KDV’nin gider yazılmasına getirilen sınırlama da mükellefleri gerçek kazanç
ve mali güçleri üzerinden vergilendirilmesine engel oluşturmaktadır. Öte yandan
işletmede oluşan nakit çıkışına ve dönen varlık azalmasına karşılık duran
varlıklara aynı tutarda giriş olmamaktadır. Bu da özkaynaklarda azalmaya yol
açacaktır.(Üstelik bir de gider yazılamayan kısım üzerinde KKEG olarak vergi
ödenecektir.)
Ortaya çıkan sonuç, Bakanlık
tarafından yerinde olarak önemle takip edilen “işletmelerde öz kaynakların
güçlendirilmesi” amaç ve çabaları ile de çelişmektedir. Bir yandan
sermayelerdeki nakit artışlar faiz indirimi ile teşvik edilirken (KVK. md.
10/ı), bir yandan Vergi Konseyinde işletmelerin öz kaynaklarının
güçlendirilmesi amacıyla çalışmalar yapılırken böylesi bir düzenlemenin
getirilmesi bir çelişki olarak karşımıza çıkmaktadır.
Öte yandan 7.12.2019 tarihi ile
31.12.2019 tarihi arası alınan araçlarla ilgili ve bu araçların 2020 ve sonraki
dönemlerde amortisman kısıtlamasına tabi tutulacaklarına ilişkin görüşün,
kanunun yayımı ile birlikte gelecek uygulamayı öğrenenlerin bunu bilerek araç
aldıkları şeklinde bir gerekçeye dayandığını düşünüyorum. Ancak bu yorumun
yasal bir dayanağı olmadığı da açık. Bu nedenle yargının bu yorumu
benimseyeceği konusunda ciddi endişelerim var.
Kısacası, içerisinde çeşitli
haksızlıklar barındıran bu düzenlemelerin haklı ve yerinde olduğunu söylemek ve
savunmak bana göre güçtür ve bu düzenlemeler ihtirazi kayda dayalı pek çok
ihtilafa da yol açacak niteliktedir.