KISMI BÖLÜNMEDE DURAKSAMA
Dr. A. Bumin
DOGRUSÖZ
Dünya
Gazetesi 19.9.2017
Bu yilin
Mart ayinda Gelir Idaresi Baskanliginin web sayfasinda, Kurumlar Vergisi
Kanununun 19/3 maddesinin (b) bendi hükümleri kapsamindaki kismi bölünme
islemleriyle ilgili olarak bir KVK Genel Teblig Taslagi yayimlandi.
Bu taslakta
özellikle örneklerle ilgili çok tartisilacak konu bulunmasina karsilik, bir
önemli konu bütün uygulamayi etkiledi. Çok tartisma yaratan bu konu Teblig Taslaginin
son maddesinde asagidaki sekilde yer almaktaydi.
“Kismi bölünme islemlerinde devralan sirket
hisselerinin devreden sirket ortaklarina verilmesi halinde, devreden sirket
nezdinde sermaye azaltimina gidilmesi gerekeceginden, devreden sirketin
sermayesini olusturan unsurlara göre sermaye azaltimi dolayisiyla vergilendirme
yapilmasi söz konusu olabilecektir. Yapilacak sermaye azaltiminda; öncelikle,
isletmeden çekilmesi halinde kurumlar vergisine ve kâr dagitimina bagli vergi kesintisine
tabi tutulacak (pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplari, yeniden degerleme
deger artis fonu, istirakler yeniden degerleme deger artis fonu, maliyet artis
fonu vb.) hesaplarin, sonra, sadece kâr dagitimina bagli vergi kesintisine tabi
tutulacak (geçmis yil kârlari, olaganüstü yedekler vb.) hesaplarin, son olarak
ise isletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin
isletmeden çekildigi kabul edilecektir.”
Görüldügü
gibi Taslakta; devralan sirket hisselerinin devreden sirket
ortaklarina verilmesi amaciyla yapilacak sermaye azaltilmasinda, azaltilan
tutarin öncelikle dagitimi stopaja tâbi fon veya yedeklerden yapildigi bir
varsayim olarak kabul edilmekte, böylece devreden sirkete azaltilan tutarin %
15’ine varabilecek oranda bir malî yük getirilmektedir.
Böyle bir varsayimin veya karinenin
yaratilmasina elverisli bir yasal dayanak, KVK’da olmadigini daha önce
yazmistim. Hatta bu konuda; Mali idarenin farkli düsündügünü vurgulayan
özelgeler bulundugunu da belirtmistim.
Niteki Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Baskanligi’nin 23.07.2013
tarihli Özelgesi ile “Kismî bölünme
sonucunda aynî sermaye konulan sirketten alinan hisse senetlerinin ortaklara
verilmesi nedeniyle sirket sermayesinin azaltilmasi ve daha önce sermayeye
eklenmis olan, enflasyon düzeltmesi fark hesaplari ile geçmis yil kârlarinin da
bulunmasi durumunda; devralan sirkette yapilacak sermaye artisinda enflasyon
düzeltmesi fark hesaplarinin ve geçmis yil kârlarinin sermayenin bir unsuru
olarak yer almasi ve ayri sekilde görülmesi sartiyla bu islem isletmeden çekis
olarak degerlendirilmeyecek ve vergiye tabi tutulmayacaktir. Ancak, devralan
sirkette sermayenin bir unsuru olarak yer alan enflasyon düzeltmesi farklarinin
ve geçmis yil kârlarinin, devralan sirkette bir baska hesaba nakledilmesi veya
isletmeden çekilmesi ya da sermaye azaltimina gidilmesi halinde, enflasyon düzeltmesi farklari ile
ilgili isletmeden çekilen tutarlarin öncelikle isletmeden çekildigi dönemin
kazanci ile iliskilendirilmeksizin kurumlar vergisine tabi tutulmasi, vergi
sonrasi dagitilan kazancin ve geçmis yil kârlari ile ilgili tutarlarin da kâr
dagitimina bagli tevkifata tabi tutulmasi gerekmektedir” seklinde ve
getirilmek istenen düzenlemenin tam tersi yönde açiklamada bulunmustur.
Büyük
Mükellefler Vergi Dairesi daha sonra 24.09.2013 tarihli özelgesi ile bu
görüsünden dönmüs, Bursa Vergi Dairesi Baskanligi 24.9.2013 günlü Özelge dogrustusunda
görüs açiklamissa da son olarak Ankara Vergi Dairesi Baskanligi 21.2.2017 günlü
Özelgesi ile yukarida aktardigimiz 23.7.2013 günlü Özelge dogrultusunda görüs
açiklamis ve kismi bölünme dolayisiyla azaltilacak sermaye içerisinde “daha önce sermayeye eklenmis olan, enflasyon düzeltmesi fark hesaplari ile
geçmis yil kârlarinin da bulunmasi durumunda; devralan sirkette yapilacak
sermaye artisinda enflasyon düzeltmesi fark hesaplarinin ve geçmis yil kârlarinin
sermayenin bir unsuru olarak yer almasi ve ayri sekilde görülmesi sartiyla bu
islem isletmeden çekis olarak degerlendirilmeyecek ve vergiye tabi
tutulmayacaktir. Ancak, devralan sirkette sermayenin bir unsuru olarak yer alan
enflasyon düzeltmesi farklarinin ve geçmis yil karlarinin, devralan sirkette
bir baska hesaba nakledilmesi veya isletmeden çekilmesi ya da sermaye
azaltimina gidilmesi halinde, enflasyon düzeltmesi farklari ile ilgili
isletmeden çekilen tutarlarin öncelikle isletmeden çekildigi dönemin kazanci
ile iliskilendirilmeksizin kurumlar vergisine tabi tutulmasi, vergi sonrasi
dagitilan kazancin ve geçmis yil kârlari ile ilgili tutarlarin da kâr
dagitimina bagli tevkifata tabi tutulmasi gerekmektedir. ” demistir.
Bu
konudaki görüsümü, Taslak’daki görüse katilmadigimi ve son Özelgeler ile
benimsenen görüsün yerindeligini gerekçesi ile yazdigimdan, tekrar ayni konuya
girmiyorum.
Simdi bir yanda aktardigimiz 23.7.2013
ve 21.2.2017 günlü özelgeler diger tarafta da aksi yönde Teblig Taslagi vardir.
Bu çeliskili durum hukuki istikrari yok ettiginden, uygulamacilarda ikilem de
kalmislar ve yeniden yapilandirma ihtiyaci içinde olan sirketler bölünme
müessesinden uzak durmaya baslamislardir.
Bu
nedenle mali idarenin bir an önce görüsünü olusturarak, özelgeleri mi yoksa
Taslak’daki görüsü mü benimsedigini ortaya koymasi gerekmektedir.