İŞTİRAK HÜSRANLA (TASFİYE ZARARLA) SONUÇLANIRSA
Dr.
A. Bumin Doğrusöz
Dünya
Gazetesi 13 ve 17.7.2021
Sermaye
şirketleri ticari faaliyetlerini bizatihi kendileri yürütebilecekleri gibi
şubeleri aracılığı ile veya başka şirketler kurarak yahut kurulmuş şirketlere
iştirak ederek de yürütebilirler. Şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı amaç
ve bu amaca erişebilmek için kullanabilecekleri araçlar içerisinde
faaliyetlerini nasıl yürütecekleri, bir başka deyişle şube mi oluşturacakları
bir başka şirket mi kuracakları yahut kurulu bir şirkete iştirak mı edecekleri,
onların takdir hakkı içerisinde kalır. Bu husus “patron kararı” veya “iş adamı
kararı” dediğimiz türden bir takdir hakkına dayanmaktadır.
Olabildiğince
şirketleri dışarıya açma politikalarının ve bu konuda mevzuatımızda yer alan
teşvik düzenlemelerinin de etkisi ile şirketler yurt dışında pazar edinmek,
globalleşmek, marka yaratmak vb. çeşitli saiklerle, yurt dışında şube açmak
yoluna gidebilmektedirler. Bazen ilgili ülke mevzuatının gereklilikleri veya
avantajları yahut risklerin dağıtımı ilkesi gereği şube açmak yerine, ilgili
ülkenin mevzuatına göre orada bir şirket kurmak, br başka deyişle iştirak
oluşturmak yoluna da gidilebilmektedir. Aynı şekilde yurt içinde faaliyet başka
kurulu şirketlere iştirak şeklinde de yürütülebilir. Örneğin önemli bir gıda
üreticisi, bu pandemi sürecinde artan talebi de dikkate alarak bir
kurye-dağıtım şirketine iştirak edebilir. Bu da yatırımcı şirketin takdir hakkı
sınırları içerisindedir.
Bu
konudaki takdir hakkına vergi hukuku müdahale edemez. Zaten vergi hukuku özü
itibariyle ticaret şirketlerine işletme politikası dikte etmesi mümkün olmayan
bir hukuk dalıdır. Ticari yaşamın gelişebilmesi, tabii ki peçelemeli işlemlerle
kötüye kullanma hali hariç, vergi hukukunun kendisini özgür bırakabilmesine
bağlıdır.
İştirak
kâr ederse mesele yoktur. Ama ya zarar ederse? Hatta zarar dolayısıyla iştirak
zararlı sonuç verecek şekilde tasfiye edilirse? İşte sorun burada
başlamaktadır.
Yurt
içinde veya dışında kurulan veya iştirak eden şirket zarar ederse, iştirak eden
şirket bu zararı, kendisine aktaramaz. Bu zarar, iştirak edilen şirketin kendi
içerisinde kalması ve kapatılması gereken bir zarardır. Hatta iştirakin
sermayesini yitirmesi halinde iştirak nezdinde zarar telafi fonu oluşturulması
ve söz konusu fona para konulması halinde dahi, bu para gider yazılamaz,
iştirakin maliyeti ile ilişkilendirilmesi gerekir.
Ancak
iştirakin zararlı olması ile iştirakin zararla sonlanması (tasfiyesinin zararla
kapanması) farklı hukuki durumlardır. Zira birinci durumda iştirak hukuki
varlığını sürdürürken, ikinci durumda iştirak hukuk âleminden yok olmaktadır.
Adeta vefat etmektedir.
Vergi
idaresi özelge bazındaki açıklamalarında, Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) ticari
kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilecek giderler (md. 40) arasında
“tasfiye edilen iştirakten kaynaklanan zarar”a dair açık bir hüküm olmadığı
gerekçesi ile bu zararın gider yazılamayacağı görüşündedir. Vergi İdaresi her
ne kadar GVK’nın 40. maddesinde açık bir hükmün olmadığını ileri sürmekteyse de
Kanunda söz konusu zararın gider olarak yazılamayacağına dair açık bir hüküm de
olmadığınıda görmezden gelmektedir.
GVK’nın
40. maddesindeki sayma, tahdidi değildir, tadadidir. Açık yasaklar getiren 41.
maddedeki sayma ise tahdididir. Çünkü yasakların ilkelere göre de olsa
genişletilmesi mümkün değildir. İndirilebilecek giderler listesi ise yasaklar
listesi olmayıp, yasa koyucunun illiyet bağını var kabul ettiği
örneklemelerdir. Bir harcama, ticari kazancın elde edilmesi, korunması ve
sürdürülmesi ile illiyet bağının kurulması koşulu ile her zaman gider olarak
dikkate alınabilir. Bu ticari girişim ve sözleşme özgürlüğünün sonuç ve
gereğidir.
Oysaki
aynı Kanunun 38. Maddesine göre vergiye tabi kurum kazancının tespitinde esas
olan dönem başı ve dönem sonu özsermaye tutarı arasındaki farktır. Bu durumda,
söz konusu zararın doğrudan işletmenin ticari faaliyetinin idamesi ile ilgili
bir harcama olup olmadığının nazara alınması gerekir. Sermaye şirketlerinin
faaliyetleri, yukarıda da açıkladığımız gibi, aksi yönde bir yasal düzenleme veya
iddia yahut tespit olmadığı sürece ticari faaliyettir. Bu faaliyetler sırasında
yapılan harcamaların ticari faaliyetle ilgili sayılması ve yapılan giderler
sonucunda bir zararın oluşması halinde de zararın ticari faaliyetlerden doğan
zarar kapsamında değerlendirmek gerekir. İştirak edilen şirketin tasfiye ile
hukuken ortadan kalması sonucu iştirak edilen şirketin iştirakler hesabında
hisse senetlerinin maliyet bedeli ve iştirak edilen şirketin sermayesinin
tamamlanması için ödenen tutar kadar bir zarar oluşmakta, diğer bir ifade ile
şirket aktifine kayıtlı bu hisselerin yok olmaları sonucu şirket özsermayesi bu
oranda azalmaktadır.
Anayasamızın,
73. maddesinde, vergilerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya
kaldırılacağı ve en önemlisi verginin mali güç ilkesine göre alınacağı
yazılıdır. Kanunlarda şirketlerin
iştiraklerinin tasfiyesi sebebiyle iştirak hisselerinin yok olması sonucu oluşan
zararların gider kabul edilemeyeceğine dair açık bir yasal düzenleme yokken,
genel gider kaydı kuralınıda yorum yoluyla yok sayarak gider kaydının
engellenmesi ve bu suretle kurumların mali güçlerinin üstünde vergiye tâbi
tutulması açıkça Anayasal vergileme ilkelerine aykırıdır. Bu görüş, kurumların
iştirak oluşturması yönündeki iradelerini olumsuz etkilediği gibi, aynı zamanda
kurumlara işletme politikası da dikte etmesi yönüyle de hukuka aykırıdır.
Açıkladığım
sebeplerle idari anlayış yanlıştır. Peki, bu konuda yargı ne diyor?
Önce İstinaf
Mahkemesi Kararlarına bakalım. İstinaf Mahkemelerince verilmiş kararlarda
savunulan görüş özü itibariyle aşağıdaki şekilde oluşmuştur.
“Düzenlemeler
uyarınca safi kazancın tesbitinde indirilebileceği ya da indirilemeyeceği açıkça
belirtilmemiş giderlerin safi kazancın tesbitinde indirilebileceği ya da
indirilemeyeceğinin, gider olarak yazılıp yazılmayacağının tesbiti için
harcamaların maliyet unsuru olup olmadığına ve ticari kazancın elde edilmesi ve
idame ettirilmesi için yapılıp yapılmadığına bakılması gerekir.
Herhangi
bir kurumun başka bir kurumun sermayesine katılma payı karşılığında elde edilen
kar payına "iştirak kazancı", işletmenin bu şekilde doğrudan veya
dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının
belirlenmesine katılmak üzere edindiği hisse senetleri veya ortaklık paylarının
izlendiği hesaba ise "iştirakler hesabı'' adı verilmektedir. İştirakler
hesabında yer alan değerler Vergi Usul Kanunu'nun 279. maddesi gereğince
maliyet bedelleri ile değerlenmektedir. Dolayısıyla iştirak edilen şirketin
hukuken ortadan kalkması sonucu davacı şirketin iştirakler hesabında hisse
senetlerinin maliyet bedeli kadar bir azalma oluşmakta diğer bir ifade ile
şirket aktifine kayıtlı bu hisselerin değerlerini kaybetmeleri sonucu şirket
özsermayesi bu oranda azalmaktadır.
Bu
durumda, uyuşmazlıkta, iştirak edilen şirketin tasfiyesine karar verilmesi
sonucu iştirakler hesabında yer alan hisse senetlerinin aktiften çıkarılmasına
ilişkin bir durum söz konusu olduğundan, bunun zarar olarak nitelendirilmesi
mevzuatımızdaki hükümlere uygundur. Davacı şirketin bu gideri, ticari
girişiminin zararla sonuçlanmasından kaynaklanmış olup, bu giderin işletme ile
ilgisinin olmadığını söylemek mümkün değildir. Nitekim Gelir Vergisi Kanunu'nu
Kanunun 38. maddesi de bu yoruma imkan verdiğinden, öz sermeyede oluşan azalma
sonucu meydana gelen zararın Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6/2. maddesinin atıfta
bulunduğu Gelir Vergisi Kanunu'nun 38. maddesinde yer alan düzenlemeler gereği
indirimi hukuka uygundur” (İstanbul BİM 3. Vergi VDD. E. 2021/645
K. 2021/1525 T.31.5.2020; İzmir BİM 1.VDD. E. 2019/706 K.2019/1248
T.23.10.2019; İzmir BİM 1.VDD E. 2017/1517 K.2017/2391 T.14.11.2017).
Danıştay kararlarına
gelince;
Danıştay 9.
Dairesinin görüşü de Bölge İdare Mahkemelerinin haklı görüşü ile aynı yöndedir.
9. Daire pek yeni bir Kararında, söz konusu zararın gider yazılamayacağı
yönünde İzmir 2. Vergi Mahkemesince verilmiş bir kararı, “Dava konusu olayda şirketin hukuken ortadan kalkması ve tasfiyesinin
zararla sonuçlanması sonucu davacı şirketin iştirakler hesabında bir zarar
oluşmuş, diğer bir ifade ile şirketin özsermayesi bu oranda azalmıştır. Bunun
zarar olarak nitelendirilmesi mevzuatımızdaki hükümlere uygundur. Bu durumda
davacı şirketin aktifinde bulunan bağlı ortaklığına ait iştirak hisselerinin
2014 yılında anılan şirketin tasfiyesi nedeniyle karşılıksız kalması sonucu
oluşan zararın gider olarak dikkate alınmasında hukuka aykırılık yoktur”
gerekçesi ile bozmuştur. (Danıştay 9. Dairesi E.2016/20721 K.2019/6986
T.16.12.2019)
Danıştay 4. Dairesi
ise önceleri aynı yönde kararlar verirken (Örneğin E.2000/2194,
K.2001/3835 sayı ve 16.10.2001E.2004/1217 K.2004/1784 T.20.9.2004; E.2010/1459,
K.2013/7921 T. 14.11.2013; E.2012/5200 K.2014/5637 T. 14.10.2014) son bir
kararında yerleşik içtihatından döndüğü izlenimi veren bir karar vermiştir. E.205/10508
K. 2019/1283 sayı ve 19.12.2019 tarihli ve içtihat değişikliği olup olmadığına
ilişkin bir gerekçenin yer almadığı bu kararda; “iştirakin tasfiyesi
dolayısıyla oluşan zararın ticari kazancın elde edilmesi veya idamesi ile
ilgili bir gider olarak değerlendirilmesine imkân olmadığı” şeklinde
anlaşılması güç bir gerekçeye yer verilmiştir (Karar oy çokluğu ile
alınmıştır). Bu yönü ile Karara katılma olanağı bulamamaktayım. Ancak karar
dikkatlice tahlil edildiğinde davacı şirketin daha önce enflasyon düzeltmesi
yaptığı görülmektedir. Karar içeriğinde “amortismana tabi olmayan kıymetlerin
düzeltilmiş değerlerinin altında bir bedelle satılması halinde düzeltilmiş
değerle düzeltme öncesi arasındaki farka isabet eden zarar, kurumlar vergisi
matrahının tespitinde dikkate alınamaz” şeklindeki VUK’un geçici 25. maddesinin
son bendine de atıf yapılmıştır. Bu nedenle Kararın, ilke bazında değil,
olayına münhasır olarak görülmesi gerektiği düşüncesindeyim. Aksi halde
Daireler arası içtihat uyuşmazlığı var demektir.
İçtihat uyuşmazlıklarının ise Anayasa Mahkemesi Kararlarında da belirtildiği gibi, hukukta belirsizlik ve öngörülemezlik yarattığı ve neticede hukuki güvenliği zedelediği açıktır.