DEFTER
VE BELGELERİ İBRAZ ETMEME FİİLİ
Dr.
A. Bumin Doğrusöz
Dünya
Gazetesi / 25.6.2020
Defter ve belgeleri istenilmesine rağmen
ibraz etmemenin sonuçlarını daha önce yazmıştım. Ancak bu aralar vergi
incelemelerinin artması ve mükelleflere ibraz yazılarının yoğun şekilde
gönderilmesi dolayısıyla bu konudaki temel noktaları (özellikle ceza hukuku
ağırlıklı olarak) tekrar hatırlatmak istiyorum.
Vergi
Usul Kanunu 359. maddesinde defter ve belgeleri gizlemeyi onsekiz aydan üç yıla
kadar hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektiren bir suç olarak düzenlemiştir.
İnceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin
ibraz edilmemesinin de gizleme sayılacağı, maddede özellikle belirtilmiştir.
Vergi incelemesi yapmaya yetkili olmayanlara, örneğin yoklama memuruna ibraz
etmeme, bu suçu oluşturmaz. Öte yandan suçun oluşabilmesi için idare tarafından
defterin mevcudiyetinin de kanıtlanmış olması gerekir. Çünkü olmayan defterin
ibraz edilmemesi, işlenemez suçu oluşturur.
Öte
yandan Vergi Usul Kanununun 139. maddesine göre vergi incelemesinin kural
olarak mükellefin iş yerinde yapılması gerektiğinden, inceleme elemanlarınca iş
yerinin incelemeye elverişli olmadığı saptanmadıkça, dairede ibrazının
istenmesi ve ibraz etmeme halinde yine suç oluşmaz. Çünkü talep, usule
aykırıdır.
Defter
ve belgeleri saklama ve ibraz yükümlülüğü mükellefe (veya vergi sorumlusuna)
aittir. Bu yükümlülüğün sözleşme ile devredilmesi, örneğin muhasebeciye
aktarılması söz konusu olamaz. Bu nedenle, bu konuda açılan ceza davalarında
genellikle, “defterler muhasebecideydi, ulaşamadım, muhasebeciyi bulup
defterleri getiremedim veya muhasebeci kaybetmiş” şeklinde yapılan savunmalar
pek itibar görmemektedir.
İbraz
talebinde mükellefe tanınan sürenin en az 15 gün olması gerekir. Bu süre mali
tatilden etkilenir. Adli tatilin ise bu süreye bir etkisi yoktur. Mükellefin
ibraz için ek süre talep etmesi halinde, bu talep olumlu veya olumsuz
cevaplanmadan, ibraz etmeme fiilinin gerçekleştiğinden söz edilemez.
Tek
bir ibraz talebi ile birden fazla defterin veya belgenin veya farklı yıllara
ilişkin defterlerin talep edilmesine karşın ibraz edilmemesi tek bir suçu
oluşturur. Çünkü burada tek bir ibraz etmeme iradesi söz konusudur.
Aynı
dönem defter ve belgelerinin ister aynı sebeple olsun ister farklı sebeple
olsun tekrar ibrazının talebi halinde, ibraz etmeme fiili artık yeni bir suçu
oluşturmaz.
Burada
sorun bir birini izleyen yazılarla veya kısa aralıklarla gönderilen yazılarla
farklı dönem defterlerinin ibrazının talebi halinde ise tek bir suçun mu
oluşacağı, yoksa her talep sonucu farklı suçların mı oluşacağı konusundadır. Bu
konuda Yargıtay bir kararında, talep edilenlerin bir defada talep edilme
olanağının araştırılması ve farklı tarihlerde talep edilmenin sebeplerinin
incelenmesi gerektiğine, tümünün bir defada ibrazının talep edilebilmesi mümkün
ise tek bir suçun oluşacağına karar vermiştir.
Defter
ve belgeleri gizleme suçu, kasten işlenebilen suçlardandır. Kastın olmaması
suçu kaldırır. Kastın değerlendirilmesi konusunda yetki ise ceza
mahkemesindedir. Bu konuda bir kısım defter ve belgeler için zayi belgesi
alınmış olunması, tek başına kastı ortadan kaldırmaz. Zayi belgesi alınmasını
sağlayan koşulların değerlendirmesi, ceza mahkemesi yargıcına aitdir.
İbrazı istenilen defter ve belgelerin
tam olarak ibraz edilmesi gerekir. Ancak bir kısım defter ve belgelerin ibraz
edilmesine karşılık bir kısmının ibraz edilememesi de mümkündür. Örneğin
taşınma sırasında bazı faturaların kaybolması veya arşivdeki tadilat sebebiyle kayıtlara
esas alınan ve vergiyi doğuran olayı oluşturan kira yahut kredi sözleşmesinin bulunamayarak
ibraz edilememesi sık karşılaşılan bir durumdur. Bu durumda, ibraz edilemeyen belgelerin
içerdiği vergi ile ilişkili bilgilerin başka belgelerden elde edilip
edilemediği veya bu bilgilere defter kayıtlarından ulaşılıp ulaşılamadığı,
ibraz edilemeyen faturaların idare tarafından sahte fatura olarak
nitelendirilip nitelendirilmediği veya inceleme sebebini oluşturup
oluşturmadığı, ibraz edilemeyen belgelerin karşı tarafından sağlanan
suretlerinin ibraz edilip edilmediği veya ibraz edilemeyen belge muhteviyatı
bilgilere karşıt incelemelerle ulaşma olanağının bulunup bulunmadığı gibi pek
çok unsura bakılarak ibraz etmeme kasdının bulunup bulunmadığının
değerlendirilmesi gerekmektedir. Örneğin bir mükellefin bir kredi sözleşmesini
ibraz edememesi durumunda, inceleme elemanının bu sözleşmeye her zaman
sözleşmenin diğer tarafı bankadan ulaşması mümkündür ve bu sebeple mükellefin
inceleme elemanının her zaman ulaşabileceği bir belgeyi gizleme kasdından söz
edilemez.
İbraz etmeme suretiyle oluşan gizleme
suçlarında suç tarihi, ibraz için tanınan sürenin son günüdür. Bu tarih dava ve
ceza zamanaşımı sürelerinin hesabı bakımından önem taşımaktadır. Ayrıca yasa
değişikliklerinde uygulanacak hükmün ve/veya lehe cezanın saptanması açısından
da suç tarihi önem taşımaktadır.
Bu suçla ilgili pek çok Anayasaya
aykırılık iddiası söz konusudur. Ayrıca İHAM Kararlarından hareketle ibraz
etmemenin, “susma hakkı” kapsamında değerlendirilmesi gerektiği yönünde
görüşler de mevcuttur. Bu iddiaların pek çoğuna katılıyoruz. Ancak Anayasa
Mahkemesi E.2004/31 K.2007/11 sayı ve 31.1.2007 tarihli Kararı ile bu konuda
yapılan bir başvuruyu esastan reddetmiş ve bu suça ilişkin düzenlemeyi iptal
etmemiştir.
Defter ve belgeleri yetkililerin
talebine rağmen ibraz etmeme fiili, sadece Vergi Usul kanununda değil aynı zamanda
Ticaret Kanunu, Sermaye Piyasası Kanunu ve Sosyal Güvenlik Kanununda da suç
olarak kabul edilmiştir. Her bir Kanun, fiili farklı yaptırımlara bağlamıştır. Bu
nedenle ibraz etmeme fiilini her bir olayda ilgili mevzuat açısından
değerlendirilmesi gerekmektedir.