ÖRTÜLÜ SERMAYE UYGULAMASINDA DÜZELTME

14.07.2015 Dr. Bumin DOGRUSÖZ - 1914 görüntülenme YAZDIR

ÖRTÜLÜ SERMAYE UYGULAMASINDA DÜZELTME

 

(14.7.2015 tarihli DÜNYA Gazetesinde yayimlanmistir)

 

     Kurumlar Vergisi Kanununun 11. maddesinde kurum kazancinin tespitinde örtülü sermaye faizinin gider kabul edilmeyecegi açiklanmis, "örtülü sermaye" müessesesi ise, 12. maddede düzenlenmistir. Bu düzenlemeye göre, kisaca, özsermayenin üç katini asan iliskili kisiden yapilmis borçlanmalar, asan kismi itibariyle, örtülü sermaye olarak kabul edilecek ve bu borçlanma karsiligi yapilan kur farki, faiz, vade farki gibi ödemeler gider yazilamayacaktir. 

Gider yazilamayan faiz veya faiz kismi Kanunda, elde eden açisindan da temettü (kâr payi) olarak kabul edilmistir. Bu düzenlemeye göre elde ettigi faiz kâr payi kabul edilen kisi, kurum ise elde ettigi faizi (yani kâr payini) istirak kazançlari istisnasindan yararlandiracak, gerçek kisi ise kosullari varsa menkul sermaye iradi olarak beyan edecektir.

Borç alan kurumun örtülü sermayeyi olusturan borcun faizini kanunen kabul edilmeyen giderleri arasina almayip matrahtan indirildigi tespit edilirse, bu husus bir re’sen tarhiyat sebebi olusturmaktadir. Burada gider yazilan faiz tutari matrah alinarak re’sen kurumlar vergisi tarhiyati yapilmasi gerekmektedir. Çünkü kanun örtülü sermayenin faizini dagitilan kâr olarak kabul etmistir. Bu durum ayni zamanda bu faizi gelir yazan kurumda da düzeltme yapilmasini, elde edilmis ve kâr payi kabul edilen faizin gelirler içerisinden çikartilarak istirak kazançlari istisnasi kapsamina alinmasini gerektirmektedir. Ancak Kanun, borç veren kurumda bu düzeltmenin yapilmasini, bir baska anlatimla bu faizi gelir yazilmasi dolayisiyla fazla ödenen kurumlar vergisinin ret ve iadesini, örtülü sermayeyi kullanan kurum adina tarh edilen vergilerin kesinlesmis ve ödenmis olmasini sart kosmaktadir.

Örtülü sermayeyi kullanan kurumda faiz tutari matrah alinarak yapilan vergi tarhiyati neticesinde vergi çikmamasi durumunda, bu sart uyarinca, borç veren kurumda da düzeltme yapilamayacak, faiz istirak kazançlari istisnasi kapsamina alinmayacaktir. Burada örtülü sermayeyi kullanan kurumda vergi çikmamasi çok çesitli sebeplerden, örnegin geçmis yil zararlarinin yüksekliginden ileri gelebilir. Ancak bu sebebin konumuz açisindan bir önemi yoktur.

Borç kullandiran kurumda faizin istirak kazançlari istisnasi kapsamina alinmasi için örtülü sermayeyi kullanan kurum adina tarh edilen vergilerin kesinlesmis ve ödenmis olmasi kosulu Kanunda, örtülü sermayeyi kullanan kurum aleyhine faizi giderlestirmemesi dolayisiyla re’sen tarhiyat yapilmasi hali için öngörülmüstür.

Bu sarti, hazineye bir taraftan vergi girmedikçe diger taraftanda çikmamasi gibi bir mantiga dayandirmak mümkündür. Çünkü burada bir taraf vergiyi eksik ödemistir (aslinda diger taraf da istirak kazançlari istisnasindan yararlanamadigi için fazla). Örnegin borç alan örtülü sermayenin 100 TL faizini gider yazmakla kurumlar vergisini 20 TL eksik ödemistir. Diger tarafta ise bu yüz lira istisna yerine gelir yazilmakla 20 TL fazla vergi ödenmistir. Devlet de, eksik ödeyenden 20 lirayi alirsam, fazla ödeyene iade ederim demektedir.  Dolayisiyla Devlet 20 TL’yi tahsil ettiginde diger kuruma da bu miktari iade edecek ve kâr - zarari sifir olacaktir. Alinan ile iade edilen vergi ayni olmakla birlikte hazine burada, faiz ve cezadan para kazanmaktadir. Bunun elbette ki hukuk mantigi ve etik açidan tartismasi yapilabilir, örtülü sermaye faizi düzenlemesi bu açidan elestirilebilir. Ancak bu, su anda konumuz disindadir. 

Öte yandan uygulamada, ki daha çok holding veya grup sirket yapilandirmalarinda, borcun örtülü sermayeyi olusturdugunu, borç iliskisinin iki tarafi da pek çok halde baslangiçta bilmekte ve bu yüzden baslangiçtan itibaren borç alan faizi kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) yapmakta, borç veren de aldigi faizi istirak kazançlari istisnasindan yararlandirmaktadir. Bu uygulama yasa karsisinda olagandir ve bir sorun yoktur. Burada alacakli kurum nezdinde bir “düzeltme”den degil, “uyumlu hareket”den söz edilebilir.

 Ancak uygulamada bu uyumlu hareket tarzini da Maliye Bakanligi, yukarida aktardigimiz “düzeltmede”ki sart kapsaminda degerlendirmektedir. Yani düzeltmede aranan, borçlu için re’sen vergi tarh edilmis ve bu verginin ödenmis olmasi kosulunu bu duruma da uygulamakta ve borç alan faizi KKEG yapsa dahi, diger tarafin istirak kazanci istisnasindan yararlanmasini, borç alanin vergi ödemesi kosuluna baglamaktadir. Bu durumda, borçlu kurumun mali zarari dolayisiyla vergi ödememesi halinde, borç veren kurumunda aldigi faiz için istirak kazançlari istisnasindan yararlanamayacagi kabul edilmektedir. Yakin tarihli özelgelerde ortaya konulan görüs bu sekildedir.

Bu görüsün her hangi bir dayanagi, özelgelerde de ortaya konulan yasal bir gerekçesi yoktur. Yasanin bir baska durum için öngördügü düzenleme genisletici yorum yoluyla farkli bir duruma uygulanmaktadir. Bir baska açidan da, yasaya aykiri davrananlar için öngörülen ve hazineyi koruma amaçli bir düzenleme, ayni vergilendirme döneminde birbirlerine uyumlu olarak hareket ederek yasaya uygun davrananlara kiyas yoluyla uygulanmaya çalisilmaktadir. Her iki sekil de verginin yasalligi ilkesini ihlal etmektedir.

Yukaridaki örnek açisindan konuya yaklasirsak burada hazine zarari da yoktur.  Zira borç alan ödedigi faizi gider yazmamakla kazancini arttirmis, ancak yasal sebeplerle beyannamesinde mali zarar çikmasi dolayisiyla vergi ödememistir. Öte yandan borç veren kurumda bu faizi istirak kazançlari istisnasindan yararlandirdigi için vergi ödemeyecektir. Dolayisiyla burada hazineye vergi girmedigi gibi, iade de olmayacaktir. Vergi açisindan hazinenin kâr – zarari sifir olacaktir. Yasakoyucunun, yasaya aykiri davrananlar için öngördügü sonuç aynen gerçeklesecektir.

Zararli bir kurumun kâr dagitimi mümkün olmadigina göre burada nasil kâr dagitiminin varligi kabul edilebilir diye de düsünemeyiz. Çünkü burada zaten Ticaret Hukuku anlaminda bir kâr dagitimi söz konusu degildir. Sadece yapilan faiz ödemesi, vergilendirme ile ilgili yükümlülükler açisindan kâr dagitimi olarak nitelendirilmekte ve borç alan kurumun mali zararli kurumun ileride elde edilecek ve vergilendirilecek kazanca mahsuben bir dagitim yaptigi kabul edilmektedir.

Idari anlayisin benimsenmesi halinde, geçmis yil zararlari dolayisiyla mali zarari olusan bir kurum faizi KKEG yaptiginda, gelecek yila mali zarari azalmis olarak devredecek ve izleyen yillarda vergi ödeyecektir. Bu durumda borç veren istirak kazanci istisnasindan yararlanamamasi dolayisiyla, ödedigi vergi ile kalacak ve bu vergi hazine açisindan sebepsiz zenginlesme olusturacaktir. Bir diger sik da, borç verenin borç alani izleyip vergisi çiktiginda, incelenmeyi göze alip düzeltme için basvurmasi, yillar sonra verginin faizsiz olarak iade edilmesini saglamasidir. Bu da mükellefin hazineye faizsiz finansman hizmeti vermesi anlamini tasiyacaktir. Bu nedenle idari anlayis, hazine lehine, ancak hakkaniyete aykiridir.

Bu konuda ihtirazi kayitla verilen beyannamelere istinaden açilan davalarda ise vergi mahkemelerinin her iki yönde de kararlarina rastlamak mümkündür. Bazi kararlarda,  borç alan kurumun mali zararinin bulunmasi halinde de borç verenin elde ettigi faiz gelirlerini istirak kazançlari istisnasindan yararlandirabilecegi kabul edilirken (Istanbul 6. Vergi Mahkemesi E. 2012/1147 K.2013/1497 T.11.6.2013; Kocaeli 1. Vergi Mahkemesi E.2013/438 K.2013/1060 T.11.11.2013); bazi kararlarda ise kabul edilmemektedir (Istanbul 6. Vergi Mahkemesi E. 2014/1248 K.2015/499 T.27.2.2015).

Bu konuda da son sözü Danistay söyleyecektir. Bildigim kadari ile de bu konuda çikmis bir karar yoktur.