KURUMLAR VERGİSİ VE ZARAR MAHSUBU
Dr.
A. Bumin DOĞRUSÖZ
Dünya Gazetesi / 7.5.2020
Kurumlar Vergisi Kanununun 9. maddesine göre, kurumlar vergisi
beyannamesinde, her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve 5 yıldan
fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar,
kurum kazancından indirilebilir.
Mükelleflerce bir hesap dönemi
içerisinde oluşan zararın, müteakip 5 hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup
edilememesi halinde mahsup imkânı ortadan kalkmaktadır. Zarar mahsubu bu süre
içinde gerçekleştirilemediği takdirde, oluşan zarar işletme zararı olarak
değerlendirilmemekte ve sermayede meydana gelen zarar olarak dikkate
alınmaktadır.
Geçmişte birden fazla yılın zararlı olması
halinde, zarar mahsubuna en eski yıldan başlanır. Aksi halde 5 yıllık sürenin
kullanımı mümkün olmayabilir.
Buradaki beş yıllık sürenin hesabında,
zararın oluştuğu yıl nazara alınmayacak, izleyen beş yıl hesaplamaya dâhil
edilecektir.
Zarar mahsubu, bir seçimlik hak değildir.
Yani mükellefler, kâr dağıtım politikaları veya başka sebeplerle, belli bir
dönemde geçmiş zararlarını mahsup etmedikleri takdirde, bu haklarından vaz
geçmiş kabul edilirler ve izleyen dönemde artık bu haklarını kullanamazlar.
Benzeri olarak, zarar mahsubunda yıl atlanmaması, en eski yılın zararından
başlanarak sırasıyla düşülmesi gerekmektedir. Yıl atlanması halinde de,
atlanılan yıla ait zararın mahsup hakkından vaz geçildiği sonucu ortaya
çıkacaktır. Ancak bu konuda farklı yönde içtihatlar da vardır.
Geçmiş yıl zararları yıllık beyannamede
düşülebileceği gibi, aynı zamanda geçici vergi beyannamelerinde de mahsup
konusu yapılabilir. Ancak bu yıl kurumlar vergisi beyannamesi, 1. dönem geçici
vergisi beyan süresi eğer ertelenmediği veya kaldırılmadığı takdirde, geçici
vergi beyannamesinden sonra verileceği için ilginç bir uygulama karşımıza
çıkacaktır.
Geçmiş
yıl zararları, Kanunun 10/1c maddesinde belirtilen bağış ve yardımların
indirilebilecek üst sınırının tespiti açısından da önem taşımaktadır. Zira üst
sınırın hesabına esas kurum kazancı, giderlerin ve geçmiş yıl zararlarının
düşülmesinden sonraki (iştirak kazançları hariç indirim ve istisnalar
düşülmeden önceki) tutardır.
Geçmiş yıl zararının tespiti açısından önem
taşıyan bir konu da, yıllara yaygın inşaat ve onarım işleridir. Bu gibi işlerde
kâr veya zarar Gelir Vergisi Kanunun 42 - 44. maddeleri hükümlerine göre, işin
bittiği yıl itibariyle saptanmakta ve işin bittiği yıl vergilendirilmektedir.
Dolayısıyla, işin zararla sonuçlandığı hallerde, işin süresinin beş yıldan uzun
olup olmadığına bakılmaksızın, zararın tamamı işin bittiği yıl kazancından
indirilmek durumundadır. Kazancın yetersizliği nedeniyle bu zararın
indirilememesi halinde ise, izleyen beş yıl içerisinde indirim konusu yapılması
mümkündür. Bu süre içerisinde de indirim konusu yapılamayan zararlar, artık
indirilemez.
Benzer bir yorum ve sonuç, tasfiye için de
söz konusudur. Tasfiye döneminin beş yıldan uzun sürüp sürmediği önem
taşımaksızın, tasfiye dönemi içerisindeki dönemlerde oluşan zararının tamamının
tasfiye bitimi dolayısıyla verilecek beyannamede indirim konusu yapılması
gerekir.
Uygulamada bazen Şirketlerin
bilançolarında geçmiş yıl zararları, onların sermayelerini yitirmelerine, Türk
Ticaret Kanununun 376. maddesi uyarınca bazı tedbirler almalarına yol
açmaktadır. Şirketlerce alınan tedbirler genellikle, şirket zararının
ortaklarca “zarar karşılığı hesabı” veya “zarar telafi fonu” ibi hesaplar yaratılarak
kapatılması veya sermayenin yitirilen sermaye kadar azaltılması şeklinde olmaktadır.
Şirketin yetkili organlarının kararı ile açılan ve ortaklarca şirkete zararı
kapatmak üzere nakden konulan tutarı ifade eden bu hesabın veya sermayenin
azaltılması sonucu, bilançolarda geçmiş yıl zararları kapatılmaktadır. Ancak bu
işlemler şirketin ticari bilanço ve yaşamı ile ilgili bir husus olup, şirketin
vergi kanunları karşısındaki durumunu etkilemez. Bu gibi hallerde de, geçmiş
yıl zararları, yıllık beyannamelerde gösterilmeye devam olunarak indirilebilir.
Aynı durum ve sonuç, geçmiş yıl zararların, ticari bilançoda yer alan yedek
akçelerle kapatılması halinde de söz konusudur.
Zarar mahsubunun kullanılması, defterlerin (ve belgelerin) saklama ve
ibraz sürelerini uzatabilir. Vergi Usul Kanunumuzda saklama ve ibraz ödevi, her
ne kadar 5 yıllık tarh zamanaşımı süresi ile sınırlandırılmışsa da, zarar
mahsubu bu süreyi uzatan hallerden biridir. Zira saklama ve ibraz ödevi,
vergilendirmeyle ilgili işlemlerin vergi ile ilgisinin kurulduğu son tarihi
izleyen yılbaşından itibaren başlamaktadır. Örneğin 2008 yılı zararını, 2012 dönemi
kazancından indiren bir mükellefin, 2008 yılı defter ve belgelerini saklama ve
ibraz süresi, 2008 hesapları sonucunun (zararının) vergi ile ilişkisinin
kurulduğu son dönem olan 2012’den sonraki 5 yıl olacak ve 31.12.2017 tarihinde
dolacaktır. Ancak buradaki saklama ve ibraz ödevi, sadece 2012 yılında
indirilen 2008 zararının ticari faaliyetle illiyet bağının tevsiki kapsamında
söz konusudur. Yoksa 2008 yılına ilişkin tarh zamanaşımı süresi 31.12.2013
tarihinde dolduğundan, bu tarihten sonra 2008 yılı için bir tarhiyat yapılamaz.
Dolayısıyla 31.12.2013 tarihinden sonra ibraz etmeme halinde, kaçakçılık suçu
oluşmaz. Ancak bu 31.12.2013 tarihinden sonra, 2012 dönemi için yapılan bir
vergi incelemesinde, 2008 yılı defterleri isteme rağmen ibraz edilmezse, mükellef
2008 yılı zararının ticari faaliyetleriyle ilgili olduğunu kanıtlayamamış
durumuna düşeceğinden, bu zararın indirimi, bir inceleme sonucunda
reddedilebilir.