IHTIRAZI KAYIT KONUSUNDAKI GELISMELER

02.05.2019 Dr. Bumin DOGRUSÖZ - 253 görüntülenme YAZDIR

IHTIRAZI KAYIT KONUSUNDAKI GELISMELER

Dr. A. Bumin DOGRUSÖZ

Dünya Gazetesi / 2.5.2019

Vergi Usul Kanununun 377. maddesinde “mükellefler ve kendilerine vergi cezasi kesilenler, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karsi vergi mahkemesinde dava açabilirler” denildikten sonra 378. maddede (fikra 2) “Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karsi dava açamazlar” hükmüne yer verilmistir.  Bu düzenlemelere göre mükellefler beyanlari üzerine yapilan tahakkuk islemleri aleyhine kural olarak dava açamazlar.

            Ancak vergi mevzuatinin yorumunda tereddütte kalan, idari uygulama ile içtihatlar arasinda farklilik bulunan, hatta içtihatlarin kendi içerisinde dahi çeliskiler olan hallerde veya idarenin zorlamasi ile beyanda bulunan mükelleflere, yargiya erisim ve dava açma hakkinin taninmasi, hak arama hürriyetinin ve hukuk devleti olmanin bir geregidir.

            Iste bu noktada mükelleflere yargiya erisim hakkini saglayan, ihtirazi kayit müessesesidir. Ihtirazi kayit aslinda bir genel hukuk müessesesidir. Bir çok hukuk dalinda, “kosul”, “çekince”, “kloz”, “sakli tutma” gibi çesitli adlarla karsimiza çikmaktadir. Vergi hukukunda ise ihtirazi kayit, “mükelleflerin kendi beyanlarina karsi yapilan islemler aleyhine dava açamayacaklarina iliskin kurala karsi gelistirilen ve bu islemlerin de yargi denetimine tabi tutulmasini saglayan bir yargilama usulü müessesesidir.” Ancak bizce ve özellikle mükellef haklari açisindan son derece önemli olan bu müesseseye iliskin olarak Vergi Usul Kanununda maalesef hiçbir hüküm yoktur. Yargilama usulüne iliskin olaraksa Idari Yargilama Usulü Kanununun 27. maddesinde anlam ve kapsamina deginilmeksizin sadece islemin yürütülmesine iliskin olarak ismen zikredilmistir(1).

Ilk bakista kisilerin beyanlarinin “ilk bakista dogruluk karinesi” uyarinca dogru ve dürüst kabul edildikleri ve ihtirazi kaydin bununla çelistigi söylenebilirse de ihtirazi kayit, kisinin beyanini dogrulamamasi anlamini tasimamakta olup, matrahin içerigine iliskin bir çekincedir.  Bu müessese, mükelleflerin hukuki güvenlik ilkesi ve hak arama hürriyeti uyarinca süpheli bulduklari bir vergilendirme isleminin hukuki sihhatinin arastirilmasi istemini ifade etmektedir. Bu nedenledir ki bu müessese ile mükellef talebini önce idareye iletmekte, talebin idarece kabul görmemesi halinde idari görüs ve uygulamanin yargi tarafindan incelenmesi ve hukuki denetiminin yapilmasi saglanmaya çalisilmaktadir.  

            Ancak vergi yargisi kararlarinin son yillarda bu müesseseyi oldukça kisitli bir alana indirgemeye çalistigi görülmektedir. Özellikle Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararlarinda, ihtirazi kayitla beyan “kanunlarinda öngörülen zamaninda verilen beyannamelere” indirgenmekte, “süresi geçtiken sonra verilen beyannamelere konulan ihtirazi kaydin hüküm ifade etmeyecegi”  vurgulanmaktadir (Danistay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2014/1164 K.2015/20 T.25.2.2015; E.2014/68 K.2014/255 T. 9.4.2104; E.2015/1073 K.2016/141 T. 10.2.2106). Bu kararlara göre, sonradan verilen beyannamelere, düzeltme beyannamelerine veya pismanlikla verilen beyannamelere konulan ihtirazi kayitlar bir hüküm ifade etmemekte ve beyanda bulunana dava açma hakki saglamamaktadir.

            Buna karsilik Vergi Dava Dairelerinin kararlari birazcik daha yumusak olup, hiç olmazsa, “özgür iradeyle degil de, idarelerin zorlayici ve/veya haklarinda cezali islem yapilacagina iliskin yazilara istinaden verilen beyannamelere” ihtirazi kayit konulabilecegi yönündedir (Danistay 4. Dairesi E. 2015/539 K.2015/1849 T.29.4.2015). Ancak ayni Dairenin “bir mükellefin alis yaptigi bazi mükelleflerin kod listesine alindigini görmesi üzerine korku ile kendiliginden verdigi beyannamelere koydugu ihtirazi kaydin mükellefe dava açma hakki vermeyecegi” yönünde ve Dava Daireleri Kurulu yönünde kararlari da vardir (Danistay 4. Dairesi E.2009/2613 K.2012/2176 T.31.5.2012).

            Danistay 9. Dairesi ise “idarenin baski veya zorlamasiyla verilen beyannamelerde beyan sahibine ihtirazi kayit koyma hakkinin taninmasi” gerektigi görüsündedir (Danistay 9. Dairesi E.2008/3053 K.2011/8063 T.2.12.2011; E.2013/2175 K.2013/7934 T.2.10.2013). Hatta bu Dava Dairesinin, pismanlikla verilen beyannamelere dahi ihtirazi kayit konulmasina hukuki ve yasal bir engel bulunmadigi yönünde –son derece isabetli- kararlari da vardir (Danistay 9. Dairesi E.2013/1745 K.2016/332 T.10.2.2016).

            Ihtirazi kayit müeesesesi, kisilere yargiya erisim hakkini saglayan ve yarginin güvencesinden yararlanma olanagi veren bir müessesedir. Nitekim Anayasamizin 36. maddesinde, herkesin mesru vasita ve yollardan faydalanmak suretiyle yargi mercileri önünde davaci veya davali olarak iddia ve savunma ile adil yargilanma hakkina sahip oldugunu vurgulanmistir. Yine 125. maddede, “idarenin her türlü eylem ve islemine karsi yolu açiktir” denilirken, islemin kisinin talebi veya beyani ile yapilip yapilmadigina göre bir ayirim gözetilmemistir.

            Hukuk devletinde yapilacak yorumlarin kisilerin olabildigince haklarini en iyi sekilde savunabilecekleri sekilde ve olabildigince kisileri haklardan en genis sekilde yararlanabilmelerini saglayacak yönde olmasi gerekir. Temel haklar, sadece özlerine dokunulmaksizin Anayasada gösterilen sebeplerle Kanunla sinirlandirilabilir ve bu sinirlandirmalarin da Anayasanin sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve laik cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykiri olmamasi gerekir (Anayasa md.13).

            Kanunlarin hiçbir yerinde hak arama özgürlügü ve yargiya erisim hakkinin ifadesi olarak dogmus ve gelismis ihtirazi kaydin, sadece süresinde ve usulünce verilen beyannamelere konulabilecegi, diger beyannamelere konulan ihtiraz kayitlarin kisilere dava açma hakki vermeyecegine iliskin bir düzenleme yoktur. Dolayisiyla buradaki sinirlama, yargi tarafindan içtihat yoluyla olusturulan ve bence yasal dayanagi da bulunmayan bir sinirlandirmadir.  

            Yukarilarda yer alan satirlari 15.12.2016 günlü DÜNYA Gazetesinde yayimlanan yazimizda yazmistik. Bu yazimizdan sonra Danistay Vergi Dava Daireleri ile Dava Daireleri Kurulu düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kayitlarin mükelleflere dava yolunu açmayacagina iliskin görüslerini, 9. Daire haricinde korudular.

            Ancak konunun bir sirket tarafindan bireysel basvuru seklinde Anayasa Mahkemesine tasinmasi sonucunda Anayasa Mahkemesi Genel Kurulu konuyu genis bir açilimla tartisti. Anayasa Mahkemesinin vardigi sonuçlari asagidaki gibi özetlemek mümkün:

? Pismanlikla verilen beyannamelere ihtirazi kayit konulmasi, pismanlik müessesesinin özü ile bagdasmamaktadir.

? Pismanlikla verilen beyannamelere ihtirazi kayit konularak dava açilamayacaginin ileri sürülmesi pismanlik kurumunun dogasindan kaynaklanan bir sinir olustursa da ayni iddianin süresinden sonra verilen düzeltme beyannameleri için geçerli olmadigi açiktir. Çünkü bu durumda mükellef pismanlik beyaninda bulunmamistir. Idari bir yorumla beyanina dahil edilmesi gereken bir matrahin bulundugunun ya da indirimlerinden çikarilmasi gereken bir faturanin oldugunun ileri sürülmesi veya fark edilmesi üzerine vergi mükellefi bu durumun hukuken tartisilir kilinmasini isteyebilmelidir. Basvurucularin idari yorumun aksi yönünde olusan bir iddiasi vardir ve bu iddiamin tartisilabilirliginin hukuken korunmasi gerekir.

?Düzeltme beyannamesi verilmesine ragmen vergilendirme islemine karsi dava açilamamasi hukuki denetim disinda kalan bir alan olusmasina yol açmaktadir.

            Görüldügü gibi Anayasa Mahkemesi oy birligi ile gerek idarenin talebi üzerine gerekse kendiliginden mükellef tarafindan verilen düzeltme beyannamelerine ihtirazi kayit konulabilecegini, bu kaydin mükelleflere dava açma yolunu saglayacagini, aksi düsüncenin idari yarginin denetimi disinda bir alan olusturacagini, mükelleflerin yargiya erisim ve idari islemlerin hukuki denetimini isteme haklarinin zarar görecegini kabul etmistir. (Anayasa Mahkemesi Genel Kurul Karari, Basvuru No: 2015/15100 K.T. 27.2.2019; 3.4.2019 günlü Resmi Gazete’de yayinlanmistir).

            Anayasa Mahkemesinin bu Kararindan sonra artik, Danistay’in ve tabii ki vergi mahkemelerinin, mükellef haklarina ve yargiya erisim hakkina, idari islemlerin yargi denetimine tabi olduguna iliskin Anayasa düzenlemesine aykiri oldugu inancinda oldugumuz içtihatlarindan dönmesi, ihtirazi kayitla süresinden sonra verilmis düzeltme beyannameleri aleyhine açilmis davalari esastan incelemesi gerekmektedir.

            Bu arada, 2016’da yazdigimiz görüslerin 2019’da da olsa yasama geçmesi veya benimsenmesi de, güzel bir sey. Bizi izlemeye devam edin. 

 (1). Bu son derece önemli müessese vergi hukukunda bildigim kadari ile sadece Prof. Dr. G. Kürsat  YERLIKAYA’nin “Ihtirazi Kayitla Beyan ve Yargi Yolu” adli monografik çalismasinda (Kazanci yayinlari, Istanbul 2005) genis olarak irdelenmistir. Bunun disinda çok sayida makale elbetteki vardir. Konuya iliskin olarak genis bilgi edinmek isteyenler bu esere basvurabilirler.