Vergi Güvenliginin Iki Boyutu:

Yasallik Ilkesi karsisinda Mesru Güven Ilkesi

(jOURNAL OF LIFE ECONOMICS yil :2016 syi:7’de yayimlanmistir)

GIRIS

Çagdas devletlerin dayandigi temel anayasal ilke olan hukuk devletinden^[i], devletin/ kamusal yetkililerin hukuka uymasi; baska bir deyisle/ ve bu vesile ile herkes için hukuki güven ortami anlasilir (Tanör ve Yüzbasioglu, 2002: 105; Türkiye Cumhuriyeti (T.C.) Anayasa Mahkemesi (AM), E. 2011/ 21, K. 2013/ 36 (28.2.2013)). Dolayisiyla hukuk devletinin zitti, keyfî^[ii] devlet, yani polis devletidir. Burada kullanilan polis ifadesi, güvenlik görevlisi anlaminda degildir; kamu düzeni ve güvenligi anlamindadir. “Devletin yüksek menfaatleri” ve benzeri ifadeler, bu kapsamda yer alir^[iii] (Tanör ve Yüzbasioglu, 2002: 105). Hukuki güvenlik ilkesi, soyut ve belirsiz karakterlerinden ötürü kamu yetkilisince sübjektif (öznel) dogrular ve/ veya özel çikarlar dogrultusunda kullanilma riski tasiyan gerekçelere dirençli bir özgürlükler alani olusturur.

Akçeli meseleler ve bu kapsamda vergi ise, tarih boyunca ve bugün de sinifli toplumlarda, toplumsal yasamin/ birlikte üretimin en çeliskili^[iv] ve keyfî yönetime en açik alani^[v] olmasi bakimindan hukuk devleti ilkesinin merkezindedir. Yöneticilerine baskaldiri kültürü gelismemis toplumlarda dahi verginin, keskin ve siddetli öfke disavurumunu tetikledigini; poll tax’in Thatcher’in görevine son verilmesindeki etkisi kanitlamistir (Cahn, 2011: 99).

Keyfî yetki kullanimini durdurarak devlet etkinliklerinde istikrari saglayabilmek için hukuk devleti; çesitli kurallar, kurumlar ve usuller içerir. Bu kapsamda hukuk devleti ilkesinin bir ayagi, yasallik ilkesi üzerine oturur. Kisilerin tâbi olduklari kurallarin önceden ve hükümdarin kamusal gücünü frenleyen meclisler^[vi] vasitasiyla belirlenmis olmasi, hukuki güven ortaminin saglanmasi konusunda temel metinlere girerek sonuçlanmis ilk taleplerdendir^[vii] (1). Ancak istikrari, bizzat yasanin bozdugu ya da kamusal yetkililerin yanlis yönlendirici oldugu hallerde bu ilkenin mutlak biçimde uygulanmasinin, kisilerin mesru sayilan güvenini sarstigi ve bu güvenin korunmasi gerektigi kimi hukuk sistemlerince kabul edilmektedir (2).

1. Yasalligin Kisilere Sagladigi Güvenlik

Vergide yasallik ilkesine iliskin Türkiye’deki mevzuat; temel hak ve hürriyetlerin sinirlandirilmasina iliskin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa’nin 13’üncü maddesi, mülkiyet hakkinin sinirlandirilmasina iliskin özel ilkeleri düzenleyen Anayasa’nin 35’inci maddesi ve vergi yoluyla mülkiyet hakkinin sinirlandirilmasina iliskin özel ilkeleri düzenleyen Anayasa’nin 73’üncü maddesi ile Insan Haklari Avrupa Sözlesmesine (IHAS) ek 1. Protokol’ün 1’inci maddesinin 1’inci fikrasidir (AM (Bireysel Basvuru (BB)), 2014/6192 (12.11.2014), paragraf (p.) 40). T.C. Anayasa Mahkemesi’nin yerlesik içtihadina göre bir verginin yasa ile konulmus sayilabilmesi için verginin kurucu ögelerinin yasa ile belirlenmis olmasi gerekmektedir (Saban, 2014: 63; AM, E. 2009/ 63, K. 2011/ 66 (14.4.2011)).

Yasallik ilkesi, hukuk devletine dogru atilan ilk adimdir; çünkü halkin temsilcilerinin ürünüdür ve tâbi olunan kurallarin önceden belirlenmis olmasini saglar (1.1.). Ancak bu ilke, günümüzde sadece yasama organinca olusturulan herhangi bir kurala kör biçimde dayalilik anlaminda kullanilmamaktadir (Breton, 2003: 76). Bir kere, normlar hiyerarsisi içerisinde hukuk sisteminin ilkeleri, ulusal üstü niteliktedir (Breton, 2003: 76). Öte yandan devletlerin tâbi oldugu hukuk, herhangi bir kurallar bütünü degildir; ama insan haklarina dayali demokratik ve özgürlükçü hukuktur (Tanör ve Yüzbasioglu, 2002: 105) (1.2.).

1.1. Seklî Anlamiyla Yasanin Keyfîligi Önleme Potansiyeli

Vergilerin, mecliste onaylanarak, yasa adi altindaki düzenlemelerle ve vergilendirme ile ilgili tüm temel bilgileri kapsayacak sekilde salinmasi; birey için bir güvence olusturur (Kaneti, 1989: 34; Günes, 2008: 1). Bu güvence, meclise atfedilen demokratik nitelikten kaynaklanir.

Ilk olarak, meclis, toplumda belirli bir kabul düzeyine erismis tüm siyasi görüslerin temsil edildigi/ edilmesi gerektigi bir kurumdur; yani muhalefetin sesi, ancak meclisten duyulabilir. Ikinci olarak, tek ya da çift çati altinda toplanan sinirli sayida kisinin açik görüsme ve tartisma usulüyle isleyen (Kaboglu, 2002: 90, 156) bir kurum olmasi itibariyle meclisin; binlerce çalisan, yüzlerce kurum ve çesitli ve karmasik çalisma usulleriyle isleyen bir dev olan yürütme organina (Parlamentolar Arasi Birlik (IPU) ve digerleri (dig.), 2004: 9) nazaran takip edilebilirligi mümkündür. Iste meclise demokratik niteligini veren ve bireyler için güvence olusturan, sahip oldugu bu karsi güç ve denetim mekanizmasi ile meclisin, keyfîligi durdurabilme yetenegidir.

Buna karsilik Türkiye’de Meclis’in demokratik degeri, siyasal sistemdeki %10’luk seçim baraji ile sinirlanmistir^[viii]. Meclis’in demokratik degerini sinirlayan bir diger unsur, muhalefetin yasama sürecine etkin katiliminin ve yasama sürecini etkin denetiminin önünü kesen demokrasi kültürü eksikligidir^[ix]. Meclis’in takip edilebilirliginin önüne geçmek için ise çesitli formüller üretilmistir. “Gece yarisi yasalari”, yasama yilinin son haftasina sikistirilan yasalar (Kaboglu, 2002: 51), birbirleriyle ilgisiz pek çok yasanin bir arada çikartildigi “torba kanunlar”, sistemsiz ve sürekli kanun degisiklikleri bunlardandir^[x].

1.2. Maddi Anlamiyla Yasanin Keyfîligi Önleme Potansiyeli

Islemi, onu yapan organ ve yapilis seklini esas alarak nitelendirdigi için yukarida açiklanan özellikler, “seklî yasa”nin^[xi] beraberinde getirdigi güvencelerdir. Meclis’in dogasinda ve islemin yapilis biçiminde bulunan bu güvence potansiyeli disinda Hukuk da^[xii], yasa islevi görecek kurallara ek güvence nitelikleri dahil etmistir.

Bu noktada belirtmek gerekir ki Insan Haklari Avrupa Mahkemesi (IHAM), “yasa tarafindan öngörülme” sartindaki “yasa” ifadesini, seklî manasiyla kullanmamaktadir^[xiii]. Buna karsilik T.C. Anayasasi, hak ve özgürlüklere getirilen tüm sinirlamalarin ancak seklî manasiyla yasa tarafindan yapilabilecegini öngördügünden (AM (BB), 2013/ 817 (19.12.2013), p. 31), Türk hukuk sisteminde kisiler, hem Anayasa’ca öngörülmüs seklî kanun güvencesinden, hem de IHAM ve Anayasa Mahkemesi’nce kabul gören maddi kanun güvencesinden ayni anda yararlanmaktadirlar.

Maddi kanun anlayisina göre bir kere, anayasalarda düzenlenen kanun önünde esitlik ilkesi^[xiv]; hukuk kurallarinin genel (kisilik disi), sürekli (AM, E. 1988/ 12, K. 1998/ 32 (11.12.1988)) ve soyut olmasini sart kilar (Godefridi, 2003: 333). Genel, soyut ve sürekli karakter; kurali (genel norm), düzenden (bireysel (bir kisi ya da bir grubun üretimi)^[xv] norm) ayirir (Godefridi, 2003: 332). Kisiye özel çikartilan vergi aflari ve tesvik mevzuatinin ya da gecesinden sabahina degistirilen vergi oranlarinin bu noktada anayasalara aykiriligi söz konusu olur. Örnegin, Türkiye’de 2008’de Bazi Kamu Alacaklarinin Uzlasma Usulüyle Tahsili Hakkinda Kanun^[xvi] çikartilmistir. Yasalarin genelligi ilkesine aykiri olarak bu Yasa’nin bazi özel kisiler için çikartildigi, muhalefet milletvekillerince dillendirilmistir. Bu Kanun ile ilk defa Türkiye’de kesin hükmü verilmis, ancak henüz mükellefe tebligi gerçeklesmemis kamu alacaklarinin affedildigi ifade edilmistir (Hamzaçebi, 2011: 204). Baska bir örnek, vazgeçilen vergilerden verilebilir. Türkiye’de vakiflara “vergi muafiyeti”, derneklere ise “kamu yarari” statüleri taninabilmektedir^[xvii]. Bu statüler, söz konusu sivil toplum kuruluslarina (STK) çesitli vergisel avantajlar saglamaktadir^[xviii]. Ancak kamu yarari statüsünün taninmasi konusunda Türkiye’de açik ve objektif kriterleri belirleyen bir yasal düzenleme yapmak konusunda yasama organinin hareketsizligi^[xix], bu yetkinin kamu yetkililerince kamu yarari amaci disindaki saiklerle kötüye kullanilmasi sonucunu dogurmaktadir (T.C. Cumhurbaskanligi Devlet Denetleme Kurulu (DDK), 2010). Vergi oranlarini belirleme yetkisinin kullanilisina iliskin ise, söyle bir örnek verilebilir: Devlet Denetleme Kurulu, 2004’te misir dis alimina uygulanan vergi oranlarindaki kisa süreli düsüs ve yükselislerin^[xx], haksiz kazanç edinilmesine neden oldugunu 2006 tarihli raporunda ifade etmistir (2006: 9).

Süreklilik, keyfî degisiklikler karsisinda anayasal esitligin yani sira, hukuki durumun öngörülebilirligini de saglar; süreklilik (sabitlik, istikrar) niteligini karsilamayan ve özellikle kisilerin hukuki durumlari üzerinde geriye etkili sonuç dogurarak, hukuki güvenligi ortadan kaldiran düzenlemeler kural olarak geçerli degillerdir. Ancak vergi alaninda süreklilik niteligi, sikça ihmal edilir; örnegin, listelenmis tasinmazlar için Fransa’da 2003 Finans Kanunu’nda öngörülmüs vergi rejimi, yedi senelik mevcudiyeti süresince on bes defa degisiklige ugramistir (Delaunay, 2011: 44, dipnot (dn.) 40). Norm oynakligi, içtihadî degisiklikten de kaynaklanabilir (Lieb ve Heurtier, 2011: 16- 17). T.C. Danistayi’nin KDV’den kaynaklanan uyusmazliklara bakmakla görevli dairesinin içtihati göz önünde bulunduruldugunda, okul aile birliklerinden kiralanan kantinler için kira tutarlari üzerinden sorumlu sifatiyla KDV hesaplanmasi mevzuata aykiridir. Ancak Balikesir Vergi Mahkemesi, bu yerlesik içtihadin aksine, bu konudaki bir davayi reddetmistir. Ve basvurucunun, hukuki yardimdan yararlansa bile, yerlesik içtihattan farkli muamele görecegini beklemesini gerektiren bir durum da yoktur. T.C. Anayasa Mahkemesi, bu durumda hukuk kurallarinin yorum ve uygulamasinin öngörülemez oldugu gerekçesiyle ihlal karari vermistir (2013/ 3245 (11.12.2014)). Çesitli ülkeler, hukuki durumun istikrarini güvenceleyen ve özellikle gerçeklestirilebilecek keyfî uygulamalarin önünü almak için (Yaich, 1992: 99), vergi denetiminin tekrarlanmamasi ilkesini kabul etmislerdir^[xxi].

Geriye yürüme yasagi ise, bir kuralin yürürlüge girme tarihinin yayinindan önceki bir tarih olarak belirlenememesidir. Geriye etkili yasalar konusunda vergi hukukunda türkçedeki ifadeleriyle gerçek geriye yürütme ve gerçek olmayan geriye yürütme ayrimi yapilmaktadir. Gerçek geriye yürütme, bir vergi yasasinin, eski yasa döneminde tamamlanmis ve hukuki sonuçlarini dogurmus hukuki durum, iliski ve olaylara uygulanmasidir. Gerçek olmayan geriye yürütme ise, yeni yasanin, eski yasa yürürlükte iken baslamakla birlikte, henüz sonuçlanmamis hukuki durum, iliski ve olaylara uygulanmasidir. Geçerli olmayan geriye yürütme, kural olarak gerçek geriye yürütmedir (Öncel ve dig., 2009: s. 47). Fransa Anayasa Konseyi’ne (AK) göre “geriye yürümezlik ilkesi, Insan ve Yurttas Haklari Bildirgesi’nin 8’inci maddesi dogrultusunda sadece ceza alaninda anayasal degere sahiptir; yasa koyucunun, kesinlesmis yargi kararlarina uyarak yargi erkinin isleyisine müdahalede bulunmamak (80-119 DC. (22.7.1980)), diger anayasal gerekleri ihlal etmemek (97-391 DC. (7.11.1997)) ve yeterli bir genel yarar gerekçesine dayanmak (98-404 DC. (18.12.1998); 2005-530 DC. (29.12.2005)) kosullari ile vergisel alanda geriye etkili düzenleme yapma yetkisi bulunur. Gerçek geriye yürütme- gerçek olmayan geriye yürütme ayrimi gibi, Fransa hukukunda da Fransa Danistayi tarafindan icat edilmis bir kavram, “küçük vergisel geriye yürüme”dir. Vergiyi doguran olayin tespitinin sonucudur. Danistay içtihatinda, kurumlar vergisi bakimindan bu, mali yilin sonu iken; gelir vergisi bakimindan, gelirin gerçeklestigi ya da kullanima tahsis edildigi takvim yilinin son günü olarak belirlenmistir. Dolayisiyla vergiyi doguran olay, sirketlerin çogunlugunun mali yilinin da takvim yilinin son günü kapatildigi göz önünde bulunduruldugunda, 31 Aralik’ta gerçeklesmektedir. Yil sonu finans yasasi, en geç bu tarihte yayinlandigindan; vergiyi doguran olayin gerçeklestigi anda yürürlüge girmekte ve yürürlüge girisinin öncesinden gelen sene gerçeklesmis gelirler bakimindan vergiyi düzenlemektedir (AK, 2013). Anayasa Konseyi, bu “küçük geriye yürütme”ye son vermesi ya da etkisinin sinirlanmasi taleplerine, geriye yürütmenin söz konusu olmadigi (2012-662 DC. (29.12.2012)) gerekçesi ile olumsuz yanit vermistir. Vergi gelirlerini yükseltmek (2012-662 DC. (29.12.2012), p. 44) ve bunun gibi diger salt finansal gerekçeler ise, Anayasa Konseyi’nce “büyük vergisel geriye yürüme”nin yeterli genel yarar gerekçesi olarak kabul edilmemektedir (AK, 2013). Keza, “istisnai karakterde olan, iki senedir toplanan ve yasa koyucunun, söz konusu sonuçlara çare bulmak için geriye etkili olmayan ölçütler bulma yetkisinin oldugu bir verginin matrahini, oranini ve tahsil seklini geriye etkili olarak degistirmek için öne sürdügü gerekçe olarak, verginin matrah hesap biçimini iptal eden bir yargi kararinin finansal sonuçlarini önleme kaygisi, yeterli bir genel yarar gerekçesi olusturmamaktadir” (AK, 98-404 (18.12.1998)). Geriye etkili çesitli kanunlar, Türk hukuk sisteminde de yer almislardir. Anayasa Mahkemesi, 1994 tarihinde getirilen ekonomik denge vergisinin 1993 yili gelirleri üzerine vergi koyan hükümlerini, geriye yürütme kabul etmemistir (E. 1995/6, K. 1995/27 (6.7.1995)). Söz konusu kararda Anayasa Mahkemesi, vergiyi doguran olayi, beyannamenin verilmesi olarak kabul etmistir. Oysa Vergi Usul Kanunu, vergi alacaginin dogumunu, vergi yasalarinin vergiyi bagladiklari olay ya da hukuki durumun gerçeklesmesi olarak belirlemistir (213, madde (m.) 19). IHAM ise, yasanin mesru bir amaca dayanmasi ve sonuçlarinin vergi mükellefi için agir olmamasi halinde geriye yürütülen yasanin, mülkiyet hakkinin ihlali olmadigina karar vermektedir. Bu kapsamda Mahkeme; “geçmise etkinin kisa ve sinirli dönemli olmasi (örnegin yasanin çiktigi yil açisindan ancak bir önceki yil elde edilen gelirlere uygulanmasi), yasanin yürürlükteki mevzuattan kaynaklanan hatayi düzeltmesi ve beklenmeyen ve büyük vergi kaybini telafi etmeyi amaçlamasi ve genel olarak uygulanmasi gibi alt testlere basvurmaktadir” (Yalti, 2006: 71). Ancak Adalet Divani (AD), geriye yürümezlik ilkesine daha genis bir uygulama alani tanir: Örnegin, Topluluk Hukukuna göre üye devletlerce öngörülmüs KDV mükellefiyetine, mükellefin kötü niyetli olmasi ya da vergisel yükümlülügünü kasten ödememesi halleri disinda geriye etkili olarak son verilemez; çünkü bu, mükellefin, gerçeklestirdigi yatirim harcamalari üzerinden KDV’yi indirme hakkini geriye etkili olarak elinden alacaktir (C-400/98 (8.6.2000), nokta (n.) 34- 38).

Bir kuralin “yasa” kabul edilebilmesi için, o kuralin yeterince ulasilabilir olmasi da gerekir; yani, belirli bir olaya uygulanabilir nitelikteki hukuk kurallarinin varligi hakkinda kisiler yeterince bilgi sahibi olmali ve bu hukuk kurallarina ulasabilmelidirler (IHAM, Sunday Times & Birlesik Krallik (26.4.1979), p. 87, 88). Buna çarpici bir aykiri örnek, Birlesik Krallik’tir. Birlesik Krallik’ta resmi gazete yoktur ve kanunlar, Kamu Sektörü Ofisi’nce bireysel ve ödemeli olarak yayimlanir (Cahn (2014): 104).

Yine, bir kuralin yasa kabul edilmesi, onun, kisilere davranislarini ona göre ayarlama olanagi verecek sekilde açik olmasina baglidir (IHAM, Sunday Times & Birlesik Krallik (26.4.1979), p. 49; IHAM, Silver ve dig. & Birlesik Krallik (25.3.1983), p. 87, 88). Mevzuatin karmasikligi, büyük sirketler için önemli bir zorluk kaynagi degildir; ama vergi uzmani çalistirma gücü olmayan bireyler ve küçük çapli isletmeler veya STK’lar için ciddi bir hukuki güvensizlik faktörüdür (Fouquet, 2008: 7) ve ekonominin liberal karakterini sinirlayan unsurlardandir. Diger yandan mevzuat karmasasi, bir bütün olarak iktidarin mali politikasinin izlenebilirligini (Fouquet (2008): 7), okunabilirligini ve dolayisiyla elestirilebilirligini ortadan kaldirir; bilinçli katilimi/ demokrasiyi islemez kilar. Kanunun açikligi ile kastedilen, asiri bir katilik degildir. Çünkü hukukun “toplumlarin gelisen bakis açilarina” (De La Motte, 2011: 95) uyarlanabilmesi gerekmektedir. Buna bagli olarak, “birçok kanun, kaçinilmaz olarak (…) yorumlanmasi ve uygulanmasi pratik gerçeklige bagli olan yoruma açik formüllerdir” (IHAM, Refah Partisi & Türkiye, p. 57). “Yasa kuralina yönelik olarak birden fazla yorumun yapilabiliyor olmasi tek basina, kuralin (…) öngörülebilirlik sartini karsilamadigi anlamina gelmez” (IHAM, Sunday Times & Birlesik Krallik, p. 49). Mahkemelerin görevi, (…) kuralin yorumuna dair süpheleri kesin olarak ortadan kaldirmaktir” (AM (BB), 2013/ 3063, p. 41). Bu dogrultuda, yasanin tek biçim uygulamasini güvenceleyen bir mekanizmanin varligi sarttir (IHAM, Sunday Times & Birlesik Krallik, p. 34). Bu mekanizma da, yüksek mahkemelerdir (IHAM, Stefanica ve dig. & Romanya, p. 36). Çesitli vergi avantajlarina getirilen tavan ile ilgili 2005 tarihli iptal kararinda (2005-530 DC (29.12.2005), p. 77- 89) Fransa Anayasa Konseyi, su sekilde yol almistir:

“1789 Bildirgesi’nin 6’nci maddesinde ilan ettigi kanun önünde esitlik ve 16’nci maddesinin sart kostugu “haklarin güvencelenmesi”; vatandaslarin kendilerine uygulanacak kurallara iliskin yeterli bilgisi olmamasi ve bu kurallarin, muhataplarinin bu kurallarin kendileri üzerindeki sonuçlari ölçme yeterlilikleri bakimindan asiri karmasik olmasi hallerinde fiiliyatta gerçeklesemez. Özellikle basvuru hakki, bu durumdan etkilenir. Bu karmasa; Bildirge’nin hem hak ve özgürlüklerin uygulanmasinin sadece yasaca belirlenmis sinirlara tâbi olabilecegini düzenleyen 4’üncü maddesince, hem de kanunun yasaklamadigi hiç bir seyin engellenemeyecegi ve emretmedigi hiç bir seye kimsenin zorlanamayacagini düzenleyen 5’inci maddesiyle güvencelenmis hak ve özgürlüklerin uygulanmasini engeller. Vergisel alanda yasa, vatandas için anlasilmaz düzeyde bir karmasikliga varmissa, 1789 Bildirgesi’nin “Tüm vatandaslarin, bizzat kendileri tarafindan ya da temsilcileri vasitasiyla, kamusal katilim ihtiyacini belirleme, ona özgürce riza gösterme, kullanilisini izleme ve oranini, matrahini, tahsilini ve süresini belirleme hakkina sahiptir” düzenlemesini içeren 14’üncü maddesini ihlal etmis olur. Bu, özellikle vergi yasasinin, somut davada oldugu gibi, mükellefi seçim yapmaya davet ettigi ve nihai vergi yükünün, bu seçime bagli olarak belirdigi hallerde böyledir. Vergi önünde esitlik ilkesi bakimindan, tesvik edici vergisel düzenlemelerin gerçeklesebilmesi, mükellefin, kendisine açik seçeneklere göre ödemesi gerekecek vergi miktarini makul bir belirlilik derecesinde hesaplayabilmesini gerektirmektedir. Ancak yeterli genel menfaat gerekçeleri, kanunun karmasasini makul kilabilir. 2006 Finans Yasasi’nin 78’inci maddesinin Anayasa’ya uygunlugu, iste bu sayilan ilkeler isiginda degerlendirilmelidir. Ilk olarak, söz konusu hükümlerin muhataplari, sadece vergi idaresi degildir; ama ayni zamanda, yeni tavan kurallarinin, tercihleri üzerinde nasil bir etki yaratacagini degerlendirmek için vergi miktarlarini önceden hesaplamaya davet edilen mükelleflerdir. (…) 78’inci maddenin uzunlugu, üst üste binmisligi, mükellef için anlasilmazligi, profesyonel için dahi muglak olusu, kendileri de üst üste binmis karakter sergileyen pek çok diger hükme göndermede bulunusu; hukuki güvensizlik ve özellikle yanlis anlasilma, sikayet ve dava kaynagi olacaktir. 78’inci maddenin öngördügü düzenlemenin karmasikligi, bir kisim mükellef için, yasa koyucunun kendilerini davet ettigi seçimi gerçeklestirebilmeyi imkansiz kilabilir ve yasanin, seçimin herkesçe yapilabilmesini güvencelemesi gerekirken bunlar, vergi önünde esitlik bakimindan kendilerine taninmis vergisel avantajlardan yararlanamayabilirler. Bu sartlarda 78’inci maddenin karmasikligi, anayasal gerekler karsisinda ölçüsüzdür. Iptal basvurusuna konu yasanin 78’inci maddesinde düzenlenmis vergisel avantaj tavani hükmünün Devlet bütçesi bakimindan beklenen getirisi, anilan diger maddelerden kaynaklanan gelir kaybi ile karsilastirilabilir nitelikte degildir. Bu nedenle mükelleflere dayatilan bu yeni karmasa, hiç bir gerçek genel menfaat gerekçesinde karsiligini bulamaz. Hem ölçüsüz, hem de yeterli bir genel yarar gerekçesi ile hakli kilinamaz söz konusu hükmün iptali gerekir.”

Ayrica yasa, Hukuk’a^[xxii] uygun olmalidir (IHAM, Malone & Birlesik Krallik (2.8.1984), p. 67; IHAM, Silver ve dig. & Birlesik Krallik (25.3.1983), p. 90; IHAM, Golder & Birlesik Krallik (21.3.1975), p. 34). IHAM, hukuka uygunlugu degerlendirirken, Avrupa Konseyi Statüsüne de referansla, hukuk devleti ilkesinin gerekleri ve bunlar arasinda da özellikle, kamusal yetkilerin keyfî ve kötüye kullanimini engellemek için etkin denetim mekanizmalari üzerinde durmaktadir.

Ve son olarak yasa, kamu hukuku genel teorisine göre, bireysel çikar için degil; ancak kamu yarari var ise yapilabilir^[xxiii] (Yalti, 2006: 63- 64; AM, E. 2013/ 116, K. 2014/ 135 (11.9.2014)). Dikkat etmek gerekir ki bireysel çikar ile bireyin hak ve özgürlügü, birbirine özdes degildir. Bireysel çikarlarin hukukça koruma altina alinan kismi, ortak bir ihtiyaç olan bireysel hak ve özgürlükleri olusturur. Dolayisiyla bireysel hak ve özgürlügün korunmasi, kamu yararinadir. Hukukun ve tüm ilkelerinin yöneldigi amaç da, hak ve özgürlükleri korumaktir. Diger yandan, tespiti büyük ölçüde ulusal karar merciilerinin takdirine birakilan^[xxiv] “kamu yarari” dayanagi; devletin kutsallastirilmasi suretiyle, demokrasilerde kamusal yetkileri ancak süreli olarak ellerinde bulundurabilen kisilerce “iktidar(larini) pekistirme araci” (Akillioglu, 1991: 4) olarak kullanilma riskini her zaman içinde barindirir. Anayasa mahkemelerinin ve insan haklari mahkemelerinin ölçülülük ilkesi kapsaminda gelistirdigi “gereklilik”, “elverislilik”, “orantililik” sinama ölçütleri^[xxv] (Kaboglu, 2015: 278); dayanilan “kamu yarari” gerekçesinin hukuk sinirlarinda kalmasi konusunda güvence olusturmaktadir. Hiç bir genel yararin acil olarak gerektirmemesine ragmen yapilan ani mevzuat degisikliginin, eski mevzuata göre kararlar almis ve yeni mevzuata uyum için gerekli zamani bulamamis mükellefte agir zarar yaratmasi halinde vergi yargici da, kamu makamlarinin kusursuz sorumlulugu kapsaminda mükellefin yasanin uygulanmasindan kaynaklanan zararinin tazminine hükmedebilir ya da mükellefi, ülke mevzuatina göre bu konuda yetkili yargi yerine gönderebilir (Delaunay, 2014: 73).

Diger yandan, bir alanda yasallik ilkesinin kabul edilmis olmasinin dogal sonucu, bu alanda sözlesme serbestisinin olmayisidir (Delaunay, 2014: 54). Dolayisiyla, vergide yasallik ilkesi sayesinde hiç bir kamu makami ya da bu makamlarda çalisanlar, diledikleri mükellefler için, bunlarin yasa ile öngörülmüs mali yükümlülüklerini hafifletecek ya da kaldiracak sekilde islemde bulunamazlar; çünkü vergi, kamu düzenine iliskindir^[xxvi] (Fransa Yargitayi (FY), Dreyfus Frères & Cie, (13.3.1895)). Buna karsilik, bu konuda istisnalar mevcuttur^[xxvii].

2. Yasallik Ilkesinin Siniri ve Hukuki Güvenlik Ilkesinin Pekistiricisi Olarak Vergide Mesru Güven Ilkesi

Hukuki güvenlik ilkesi disinda, Alman kökenli olan ve çesitli Avrupa Birligi ülkelerinin yani sira özellikle Topluluk Hukukuna sirayet etmis bulunan baska bir anayasal ilke, mesru güven ilkesidir (confiance légitime). Mesru güvenin korunmasi, Adalet Divani içtihatinda “Topluluk’un temel ilkelerinden” (C-17/03 (7.6.2005), n. 73) ve “üstün hukuk kurali” (74/74 (14.5.1975), n. 44) kabul edilmektedir. Topluluk içtihatina göre, yasal güven ilkesinin amaci, özel kisiyi devlet menfaatlerine karsi degil; kamu makamlarina karsi korumaktir (Delaunay, 2014: s. 45).

“Hukuki güvenlige saygi ilkesi, çok önemli olsa da, mutlak biçimde uygulanamaz, uygulamasi yasallik ilkesi ile bir arada götürülmelidir; bu iki ilkeden hangisinin üstün gelecegi, her somut olayda kamu yarari ile çakisan özel yarara göre belirlenir” (AD, 42 ve 49/59 (22.3.1961), n. 159). Hukuki güvenlik ilkesini dillendirdigi bu ilk kararindan da anlasildigi üzere Adalet Divani, bu ilkeyi, sacayaklarindan birini yasallik ilkesinin olusturdugu anlaminin disinda kullanmaktadir. Daha sonraki kararlarinda ise Divan, hukuki güvenlik ilkesi ve mesru güven ilkesini bir arada kullanacaktir. IHAM’in ise, “mesru güven” kavraminin yani sira vergi alaninda siklikla kullandigi kavram “mesru beklenti”dir (espérance légitime) (2.1.).

Avrupa Birligi Adalet Divani’nin yerlesik içtihatina göre hukuki güvenlik ve mesru güvenin korunmasi prensiplerine, sadece Avrupa Birligi kurumlarinca degil, ancak Birlik direktiflerince kendilerine verilen yetkileri kullanim esnasinda üye devletlerce de uyulmalidir. Bu dogrultuda, Fransa iç hukukunda mevcut olmayan bu ilkeye saygiyi Fransa yargici, yüklendigi ulusalüstü sözlesmeler kapsaminda ve özellikle TVA (KDV) gibi Topluluk Hukukunca düzenlenmis durumlar söz konusu oldugunda denetlemektedir (Fransa Danistayi (FD), 210944 (9.3.2001)). Bununla birlikte Fransa iç hukuku, mesru güven ilkesini çagristiran, hatta ötesine geçen çesitli özellikli hükümler içermektedir (2.2.)

2.1. Mesru Güven Ilkesinin Hukuki Güvenlik Ilkesinden Ayristirilmasi

Aslinda birbirleriyle yakin iliskili olan hukuki güvenlik ilkesi ve mesru güven ilkesini, kullanabilmek için birbirinden ayristirmak gerekmektedir. Mesru güvenin korunmasi hakki, su sekilde ifade edilebilir: Mevzuat degisiklikleri ve tutulmamis taahhütler karsisinda basiretli ve ihtiyatli bir özel kisinin bir kamu organinin tutumuna ve bu tutumdan dogan gidisata güveni, zorlayici bir kamu yarari gerekçesine dayanmadigi sürece beklenmedik ve ani tutum degisikligi ile sarsilamaz (DELAUNAY, 2014: s. 45). Topluluk Hukuku içtihatinda bu gerek, “mesru güvenin korunmasi hakkindan, Yönetimin (açik güvenceler saglayarak)^[xxviii] kendisinde hakli beklentiler dogurdugu her özel kisi faydalanir” (AD, 289/81 (19.5.1983), n. 21; AD, T.3/92 (9.2.1994), n. 58) seklinde ifade edilmektedir. Dolayisiyla mesru güven ilkesi, norm sabitligi (istikrari)/ kazanilmis hak/ geriye yürüme alani ile ilgilidir ve belirli kosullarda (sübjektif) beklentilere hukuki koruma tanimasi yönü ile (objektif) yasallik ilkesiyle karsi karsiya gelmektedir.

Fransa Anayasa Konseyi’nin yukarida da adi geçen kararina göre “hiç bir anayasal prensip, “mesru güven” denen bir ilkeyi garantilememektedir”. Bu dogrultuda Konsey, varligin elden çikarilmasindan dogan deger artis kazançlarini kurumlar vergisine tâbi kilan yeni düzenlemenin, anayasal degeri olan esitlik ilkesini de ihlal etmedigine çünkü yasa koyucunun, yeni düzenlemenin, 1 Ocak 1997 mali yilindan baslayarak uygulanacagini düzenledigine ve bunun, amaci dogrultusunda objektiflik ve rasyonellik kriterlerini karsiladigina hükmetmistir (97-391 DC (7.11.1997), p. 6, 10). Yine Konsey, on iki seneden fazla zamandir açik bulunan tasinmaz tasarruf plani (faiz getiren ve tasinmaz kredisine imkan veren bir bloke hesap) faizlerine uygulanan istisnayi kaldiran 2006 Finans Yasasi’ndaki düzenlemenin, vade sonu gelmis hesaplari kapsadigindan ve bunlar üzerinde geriye dönük etki yaratmadigindan, 1789 Bildirgesi’nin 16’nci maddesi kapsaminda bir anayasal aykirilik içermedigini karara baglamistir (2005-530 (29.12.2005), p. 46). Bu dogrultuda, yasanin bizzat kendi uygulama dönemini belirledigi ancak bu dönemin, daha sonradan kisaltildigi durumlarda söz konusu yasanin muhattaplarinin, bu yasa üzerine kurduklari beklentiler korunmayacaktir. Örnegin, bina vergisi alaninda taninan bazi süreli istisnalarin süresini 25 seneden 15 seneye indiren 1984 Finans Yasasi’nda (83-1179 (R.G. 30.12.1983), m. 14/1) oldugu gibi kisileri, süreli bir vergi avantajinin zamansiz kaldirilisindan koruyacak her hangi bir ilke, Fransa iç hukukunda mevcut degildir (Delaunay, 2014: 56). Ancak Fransa’da, bir kanun hazirliginin duyuldugu ya da ilan edildigi daha ilk asamada, mükellefler ve bunlarin temsilcileri (özellikle International Fiscal Association (IFA) gibi uzman STK’lar), kanun konusunda en net sekilde bilgilendirilmeyi ve mümkünse, Meclis’e ve hatta Danistay’a sunulmadan evvel kanun taslaklarini incelemeyi talep ederler ve bu sivil katilim ve denetim süreci, Bakanlar Kurulu ve Vergi Mevzuati Idaresi (Direction de la législation fiscale, DLF) tarafindan yönetilir (Lieb ve Heurtier, 2014: s. 23). Özellikle söz konusu yasal düzenlemenin özneleri, menfaatlerinin farkinda olan toplumsal gruplar ise; bu denetim ve tartismalar, çok önceden baslar, Fransa’da örtülü sermaye ile mücadele düzenlemesinin yeniden ele alinmasi sürecinde ya da sirketlerin tabi oldugu bir vergi olan mesleki vergi (taxe professionnelle) reformu sürecinde yasandigi gibi^[xxix] (Lieb ve Heurtier, 2014: s. 23). Gerçekten de demokrasi/ katilim ve hukuki güvenlik, düsünülen vergi degisikliklerinin, kamuoyunun (mükellefler, basin, temsilciler) bilgi ve degerlendirmelerine açilmasini gerektirir (Neumark, 1975: 375). Türkiye’de ise eski tarihli bir çalismada yasa tasarilarinin, siyasi baskilara direnme zaafiyetinden ötürü, yürütme organinin merkez örgütü ile yasama organi arasinda gizli tutuldugu (Akdeniz, 1968: 26- 27) ifade edilmistir.

Ilke, Fransa hukukunda seklî olarak taninmis olmasa da; Danistay’in güncel içtihati, hukuki güvenlik ilkesini mesru güven ilkesine yaklasacak sekilde yorumlamaktir^[xxx]. 1997- 2000 yillari arasinda gerçeklestirdigi ise alimlar karsiligi, Fransa Vergiler Genel Yasasi’nin (Code général des impôts, CGI) ilgili maddesindeki vergi kredisinden faydalanmak isteyen bir sirketin talebi, 1999 yili sonunda yürürlüge giren ve bu vergi avantajini geriye etkili olarak kaldiran Finans Yasasi’nin ilgili maddesine dayanarak reddedilmistir. Bu halde sirket, yalnizca 1997- 1998 arasi ise alimlari için söz konusu vergi avantajindan faydalanabilecek; buna karsilik izleyen sene ek 30 ücretli istihdami, kendisinin ayni avantajdan faydalanmasini saglayamayacaktir. Fransa Danistayi, Vergiler Genel Yasasi’nin söz konusu maddesinin tesvik etmeye yönelik oldugu, yasa koyucunun vergi kredisi ödemelerini her sene sonunda degil ama üç senelik dönem sonunda yapmayi öngörmüs bulundugu, sirketin vergi kredisi ödemesi beklentisinin böyle üç senelik ve tesvik edici bir mevzuata dayanan hakli bir beklenti oldugu, bir para miktari elde etmeye yönelik hakli beklentinin IHAS’a ek 1. Protokol’ün 1. maddesi kapsaminda bir mal olarak degerlendirilmesi gerektigi, sirketin bu konuda geriye etkili bir mevzuat degisikligini öngörebilmesinin imkansiz oldugu, ayrica yasa degisikliginin 1999 senesinin sonunda ve bu seneyi de kapsayacak sekilde gerçeklestirilmis olmasinin hakli nedeninin gerekçelendirilmemis olmasi ve bu sene her ise alim için bir vergi kredisinden yararlanacagini düsünen sirketlerin tutumlarini bu yeni düzene göre ayarlayacak vakitlerinin de bulunmadigi gerekçeleriyle Bütçe, Kamu Hesaplari ve Kamu Fonksiyonu Bakani aleyhine hüküm kurmustur. Ayni kararinda Mahkeme, mülkiyet hakkina geriye etkili müdahalenin, ancak bu müdahale ile onun dayandigi genel yarar gerekçesi arasinda adil bir dengenin kurulmasi sartiyla yapilabilecegini; kamu yarari gerekçesi olarak Idare’nin, bu vergi kredilerinin sirketler üzerindeki “düses etkisini” ve bütçe gelirlerindeki artisi gösterdigini; ancak bu “düses etkilerinin” genisliginin ve dogasinin hiç bir net arastirmaya dayandirilmadigini; toplam vergi harcamasinin ise, senelik 350 Milyar Frank’lik bir istihdam yararina senelik 1 Milyar Frank kadar olacagini; bu nedenlerle, genel yarara dayandirilamayacak bu vergi kredisi iptalinin 1999 senesi için ayrica orantisiz oldugunu  (308996 (9.5.2012)) hükme baglamistir. Yine Danistay’in içtihatina göre “yeni bir düzenleme söz konusu oldugunda, hukuki güvenligi saglamak için geçis hükümleri yayinlama yükümlülügü, düzenleyici islem yapma yetkisine sahip makama düser (…) Söz konusu kararnamenin hiç bir geçis hükmü içermemesi yüzünden yasanin gerekleri ve getirdigi yasaklar, yasa yürürlüge girmeden önce yasal olarak kurulmus sözlesme iliskileri üzerinde karisiklik yaratacagindan ve bu karisiklik, güdülen hedef karsisinda asiri karakter tasidigindan, hukuki güvenlik ilkesine aykiridir” (288460 (24.3.2006)).

Fransa Yargitayi ise, ilk defa “mesru güven ilkesi” ifadesini, Vergi Idaresi’ne “dogruluk ödevi” yükledigi bir kararinda kullanmistir: Vergi idaresi, inceleme faaliyetlerini “demokratik bir toplumun mükellefinin vergi idaresine karsi duymasi gerektigi mesru güveni” güvenceleyecek sekilde yürütmelidir (1128 (18.6.1996)). Gerçekten de vergi denetim, af ve tesvik araçlari; kimi sermaye gruplarini yaratmak ve büyütmek, kimilerini ise küçültmek ve piyasadan silmek için kullanilabilir^[xxxi]. Oao Neftyanaya Kompaniya Yukos Rusya’ya karsi davasinda basvurucu sirket, kendisine yönelik vergisel islemlerin Devlet tarafindan siyasi bir motivasyonla kendisini yok etmek ve varliginin kontrolünü ele geçirmek saikiyle yürütüldügünü (IHAS m. 18 ihlalini) ve benzer durumdaki sirketler karsisinda kendisinin ayrimci muamele gördügünü (IHAS m. 14 ihlalini) iddia etmistir. Ancak IHAM; vergi mercilerinin ya da yarginin, sirketin vergi planlamasindan, özellikle de hileli olarak kaydedilmis ticari sirketlere basvurma yolundan bütünüyle haberdar olduklarindan ve bunu yasaya uygun bulduklarindan bahsedilemeyecegine, dolayisiyla da bu metotlara pasif olarak tolerans gösterdikleri ya da aktif olarak bunlari onayladiklarinin kabul edilemeyecegine; sirketin de diger sirketlerin benzer metodu kullandiklarini veya kendisinin tek hedef seçildigini kanitlayamadigina; bu nedenlerle de IHAS’in 14’üncü maddesinin Rusya tarafindan ihlal edilmedigine karar vermistir. Ayni davada IHAM; davanin önemli bir siyasi ilgi çekmis olmasina karsilik, tespit edilmis hak ihlalleri disinda Rusya’nin, sirketi bitirmek için usul ihlali yapmadigina; bu nedenle de IHAS’in 18’inci maddesinin ihlalinin söz konusu olmadigina (Oao Neftyanaya Kompaniya Yukos & Rusya (8.3.2012), p. 608 vd., p. 659 vd.) karar vermistir. Vergi denetiminin, toplumsal çikar yerine iktidardakilerin kisisel ve parti çikarlarini saglama araci olarak kullanilmasinin önüne geçmek için, uluslararasi para kurumlarinin ve çesitli kurulus ve uzmanlarin Türkiye’ye bagimsiz gelir idaresi tavsiyesi bulunmaktadir^[xxxii].

Mesru güven ilkesinin tanindigi ülkelerde ve Topluluk Hukukunda ise beklentilere taninan hukuki güvenlik, daha genistir. Uluslararasi sirketlerce kurulmus bulunan ve bu sirketlere, özellikle finansal alanda çesitli hizmetler sunan koordinasyon merkezleri, Belçika’da 1982’den beri, yenilenebilir bireysel anlasmalara dayali olarak avantajli bir vergi rejiminden faydalanmaktadir. Komisyon, ilk basta bunun bir devlet yardimi olmadigini kabul eder. Ancak Avrupa Birligi Konseyi’nin haksiz rekabete iliskin 1997 tarihli çalismasi, Komisyonu, bu merkezlere uygulanan vergi rejimini yeniden ele almaya yönlendirmis ve Komisyon, bunlara taninan vergi avantajini devlet yardimi olarak kabul etmistir. Adalet Divani ise, Komisyon’un kararini iptal etmistir; çünkü karar, anlasma yenileme talepleri o tarihte askida onay bekler durumda olan koordinasyon merkezlerine bir geçis süreci öngörmemektedir (C-182/03 ve C-217/03 (22.6.2006), n. 163). Geçis sürecinden kasit; önceden uyarma, yeni hükümlerin uygulamasinin geciktirilmesi ya da eski ve yeni hükümlerin belli ölçüde birlikte uygulanmasi olabilir (Delaunay, 2014: 71- 72).

Mesru güven ilkesinin gündeme gelmesi için, ilkenin yukarida verilen taniminda da ortaya koyuldugu üzere bazi sartlarin gerçeklesmesi gerekir. Her seyden önce, üzerine güven tesis edilen ve ani degisiklige ugrayan tavir ve hükümler yeterince açik olmalidir. Idare’nin karmasik, eksik ya da yayinlanmamis bir isleminin mükellefte yarattigi güvenden bahsedilemez (AD, C-123/89 (27.3.1991)). Bu dogrultuda bir normatif metin, meslek kurallarini düzenleyen bir metin, Idare’nin ve sözlesmeci diger tarafin her ikisinin de kesin iradesine dayali olarak kurulmus bir sözlesme ya da bir idari taahhüt; yönetilenin üzerine güven tesis edebilecegi hüküm ve tutumlardir (Cassia, 2006: p. 17). Yukarida adi geçen karar, Topluluk Hukuku anlaminda neyin mesru güven yaratmayacagina iliskin bir belirleme de içinde barindirmaktadir: Ecofin Konseyi’nin, söz konusu merkezlere taninan vergi avantajinin 2010’a kadar sürdürülecegine iliskin ortaya koydugu siyasi irade sonucu mükellefte yaratilan güven, hukuki sonuç dogurmaz ve Mahkeme önünde öne sürülemez (AD, C-182/03 ve C-217/03 (22.6.2006), n. 151).

Diger yandan, uyandirilan güvenin korunmasi, bu güvenin mesru sayilmasina baglidir. Yani yönetilen, Yönetim’in benimsedigi tutumda bir degisiklik olacagini öngörebilecek durumda olmadigini ortaya koyabilmelidir; baska bir deyisle, kamu erklerinin, eski mevzuatin degismeyecegine yönelik bir güven duygusu olusturdugunu ispat edebilmelidir (Cassia, 2006: 18). Topluluk yargici bu sarti, hakli beklenti (espérance fondée) kavrami ile ifade etmektedir. Fransiz tarimsal isletmecilere yapilan dogrudan devlet yardimini 1 Ocak 2000’den baslayarak geriye etkili olarak %20 azaltan 1 Mart 2000 tarihli bir kararnameyi Fransa Danistayi, bu dogrultuda mesru güven ilkesine aykiri bulmamistir. Çünkü Hükümet, 17 Mayis 1999 tarihli Topluluk karari ile izin verilen yardimlar dogrultusunda yapilacak degisiklikleri daha Mayis 1999’da kamuya bildirmis ve çiftçi sendikalarinin temsilcisi bir kurum ile de konuyu istisare etmistir. Bu nedenle “basiretli ve ihtiyatli üreticiler, davaya konu degisikligi daha 2000 senesi basinin öncesinden öngörebilir kilinmislardir”^[xxxiii] (219494 (11.7.2001)).

Mesru güvenin sabit oldugu durumlarda dahi mutlak bir kamu yarari, yeni düzenlemenin yürürlüge girdigi tarihten önce dogmus ancak henüz tamamlanmamis durumlar için geçis önlemlerinin kabulüne karsi koyabilir (AD, C-183/95 (17.7.1997), n. 57; AD, 74-74 (14.5.1975), n. 44). Yargicin analizine sübjektif unsurlarin karistigi akil yürütme asamasi, iste mesru güvenin sabitligi kabul edildikten sonraki bu asamadir. Yargiçtan istenen, orantililik denetiminin klasik semasini uygulayarak, mesru güveni kiran islemin güttügü toplumsal sagligin korunmasi gibi bir genel yarar^[xxxiv] amacinin, önceden mevcut durum ya da hukukun muhafazasindaki özel yarardan üstün olup olmadigini dogrulamaktir; özel yararin, genel yarardan daha baskin oldugu hallerde mesru güven ilkesi korunur (Cassia, s. 21).  

Son olarak, “Hukuki durumlarin güvenligi ilkesi, bir topluluk isleminin baslangiç tarihinin kural olarak yayinindan önceki bir tarih olarak belirlenmesini engellese de; Divan’in yerlesik içtihadina göre, ulasilmak istenen amacin bunu gerektirmesi ve mükellefin yasal güveninin gerektigi gibi korundugu hallerde bu, istisnai olarak böyle olmayabilir. Bu içtihat, geriye yürümenin, yasanin lafziyla öngörülmedigi, ancak içeriginden çikan sonuç oldugu durumlar için de uygulanabilirdir”^[xxxv] (AD, C-487/01 ve C-7/02 (29.4.2004), n. 59).

IHAM, mesru güven ilkesini tanimakta ve kullanmaktadir^[xxxvi]. Ancak vergi konusunun dahil oldugu mülkiyet hakki alaninda bunun yerine kullandigi özel kavram, “mesru beklenti”dir (espérance légitime): Bir maddi fayda elde edilecegine iliskin mesru beklenti, IHAS’a ek 1’inci Protokol’ün 1’inci maddesi anlaminda mal sayilir (IHAM, Pine Valley Developments Ltd ve dig. & Irlanda (29.11.1991), p. 51; IHAM, S.A. Dangeville & Fransa (16.4.2002), p. 44 vd; IHAM, Marcelle Debar ve dig. & Fransa).

2.2. Fransa Iç Hukukunda Mesru Güveni Koruyan Özellikli Hükümler

Mesru güven ilkesi, her ne kadar Fransa iç hukukunda seklen taninmamis bulunsa da; mevzuati, bu ilkenin aslinda Vergi Hukuku alaninda uzun süredir taninmis oldugunu gösteren ve hatta ötesine geçen çesitli özellikli hükümler içerir.

Örnegin, LPF’nin L. 80- A maddesinde, vergi normlarina iliskin Vergi Idaresi’nin kesin biçimde yaptigi  yorumlarin mükellefçe Vergi Idaresi’ne ve yargica karsi- bu yorum yasaya aykiri olsa da- ileri sürülebilecegi düzenlenmistir. Bu noktada Fransa hukuku, “güvenin mesru sayilmasi” kosulunu içermediginden, Topluluk Hukuku’nun koruma alaninin ötesine geçer. Mükellef, faaliyetleri esnasinda vergi idaresinin benimsedigi idari yorumun, kendisine uygulanmasi hakkina sahiptir. Söz konusu düzenlemenin anayasaya uygunlugu konusunda görüs sormak için Basbakan tarafindan Anayasa Konseyi’ne gönderildigi^[xxxvii] süreçte doktrinden pek çok önemli yazar, maddenin, yetkiler ve normlar hiyerarsisini alt üst ettigini; bu maddeye dayanarak Idare’ye, tüm yasalarin anlam ve kapsamini degistirme yetkisi verildigini ve bunun da, vergide esitlik ilkesine halel getirme riski tasidigini savunmustur (Sauve, 1980).

Bir diger örnek, “önleyici vergi anlasmalarina” (accords fiscaux préventifs)^[xxxviii] iliskindir. Bunlar arasinda, mükellefin, kisisel durumuna bir kuralin uygulanabilirligi konusunda idareden görüs istedigi özelge, öznel nitelik tasir. Özelge, Fransa hukukundaki bu öneminden ötürü artik yayinlanmaktadir. “Hukuka aykirilik yoktur” özelgeleri, örnek olarak verilebilir. Idare, isletmenin isleminin hukuka uygun oldugunu yaziyla önceden isletmeye bildirmisse, hukuka aykiriliklari önleme yöntemlerini artik uygulayamaz. Ekonomik isletmeciler bakimindan yasal güven kaynagi olan bu uygulama, yabanci isletmecilerin yasal güvenini artirmaya yönelik “sabit yerlesim yeri özelgesinin" de gösterdigi gibi, önemli ölçüde gelismistir. “Sabit yerlesim yeri” özelgeleri sayesinde yabanci isletmeler, Fransa ve yabanci devlet arasinda imzali olan anlasma uyarinca isletmelerinin Fransa’da sürekli bir isletmesi ya da sabit bir merkezi olup olmadigini güven içinde tespit edebileceklerdir. “Önleyici vergi anlasmalari” kapsaminda uluslararasi vergilendirmenin önemli meselesi olan transfer fiyatlandirma ön anlasmalarindan da bahsedilebilir. Vergi idaresi ve isletme arasinda kurulan transfer fiyatlandirmasi ön anlasmalari, anlasmaya uygun olarak uygulanmis fiyatlara iliskin daha sonra yapilacak tüm artirimlari yasaklar (Delaunay, 2014: 50- 51).

Baska bir örnek, mükellefin, vergi dogrulamalarini önceleyen hak ve güvenceleri alanindan verilebilir. Vergi Muhakemeleri Kitabi’nin L.10/ 4 maddesine göre Idare, vergi mükellefine, denetimden önce ve aksi, “hakkin içerigini zedelemesi halinde” (FD, 215649 (5.12.2001)) denetimi yoklukla malul edecek sekilde, vergi denetimine uygulanan temel kurallari özetleyen “Denetlenen Mükellefin Sarti”ni (charte du contribuable vérifié) ulastirmalidir. Bu metnin içerdigi kurallar, Idare’ye karsi ileri sürülebilir. Idare memurlari, denetim esnasinda bu kurallara, “eger denetlenen mükellefin hakkini güvencelemeye yönelikler ise” (FD, 204805 (10.11.2000)) kurallarin yasal dayanagi olmasa dahi uymak zorundalardir.

Diger bir örnek, vergisel tercihler konusunda verilebilir. Vergisel tercih, vergi bakimindan belirli bir hukuki durumda konumlanmis mükellefe, vergi kanununca taninmis bir tercihte- beklenecegi üzere kendisine en az vergiyi yükleyecek tercihte- bulunma hakkidir; onu ve Idare’yi baglar (Delaunay, 2014: 52).

Fransa’da mesru güven ilkesi kapsaminda söz edilmesi gereken bir diger madde, çok degisken alanlardan biri olan insaat alaninda lafzi ile insaatçinin vergisel durumunu süreli olarak sabitleyen Sehircilik Kanunu’nun (Code de l’urbanisme^[xxxix])  ilgili maddesidir^[xl].

Danistay’in da vergi hukuku alanina kattigi, mesru güveni korur özellikte kurallar vardir. Bunlardan bir tanesi, herhangi bir yasal ya da idari düzenleyici isleme dayanmamasina ragmen vergi borçlarinin taksitlendirilmesine iliskin bir kararin, mükellef lehine hak dogurucu nitelikte taninmasidir (129460 (18.3.1994)). Mesru güven ilkesini, daha önce açiklandigi üzere^[xli] Fransa’da ilk defa yorumlayarak hukuk yaratan mahkeme olan Strasbourg Idare Mahkemesi ise, yine baska bir hukuk yaratici kararinda Idare’yi, ikmalen vergi tarhindan vazgeçtigini mükellefe bildirmemesinden dolayi mahkum etmistir. Oysa hiç bir usul mevzuati, Idare’ye böyle bir görev yüklememektedir. Ancak Mahkeme, mükellefin “ilgili düzeltmelerin kendisine tebliginden, zamanasimi süresi dolana kadar mesru bir endise” duyacagini (Buclin (14.5.1996)) kabul etmistir. 

Bu son kararin da örneklendirdigi üzere, mükellefin mesru güveninin korunmasinin en etkili yöntemlerinden birisi, kamu makamlarinin sorumlu kilinmasidir. Baska bir örnek kararda Danistay, bir bucak baskaninin, mükellef nezdinde vergi muafiyeti taahhüdünde bulunmasi, buna karsilik belediye meclisinden çikan kararin, mükellefin tâbi oldugu verginin yarisi oraninda istisna öngören bir düzenleme olmasi hali için, tutulmamis sözden bucagin kusurlu sorumluluguna hükmetmistir (29146 (12.10.1984)).

SONUÇ

Mesru güven ilkesi, sübjektif karakterli beklentilere hukuki koruma tanimasi yönü ile, objektif karakterli yasallik ilkesiyle karsi karsiya gelmektedir. (Hukukun)/ Devletin^[xlii] varlik nedeninin, insan haklarini gerçeklestirmek oldugu (Kuçuradi, 1998: 24) ve toplumsal yasamda çatisan insan haklarinin sinirlanmasinda, öncelikli hak- ikincil hak kriterinin kullanildigi (Kaboglu, 2006: 88) bilgileri göz önünde bulunduruldugunda sorun, ilkelerin garantiledigi insan haklarinin önceligi- ikincilliginin tespitinde kilitlenmektedir. 

Objektiflik, düsünen bir özneden arî sekilde hüküm ifade etmeyi kasteder (Trésor de la Langue française informatisé). Hak öznesinin düsüncesinin hakliliginin (Idare ya da yargi yerince/ sübjektif) degerlendirilmesine^[xliii] lüzum birakmaz. Bu sayede, yukarida açiklandigi kapsamda yasa niteligi tasiyan hukuki düzenleme, piyasada ayrimci muamele görme riskini baskilar.

Mesru güven ilkesi ise, esas olarak, mülkiyet (mülkiyete iliskin gelecek beklentisi) hakkinin  beklenmedik bir idari ya da yargisal yorum ya da yasa degisikligi ile sinirlanmasi söz konusu oldugunda devreye girer. Beklenmedik bu degisikligin yöneldigi kamu yarari amaci karsisinda bununla çakisan mülkiyet hakki arasinda hangisi lehine nasil sinirlama yapilacagi, bunlarin agirligina göre takdir edilecektir.

Yasallik ilkesi disinda hukuk devletinin dayandigi öteki sacayaklari, bagimsiz ve tarafsiz yargi ile kamu yetkililerinin sorumlulugudur (Tanör ve Yüzbasioglu, 2002: 105). Yasallik ilkesi ve mesru güven ilkesinin garantiledigi haklar, ilk bakista çatismaz gözükmektedir. Ancak, devlet görevlilerinin, kendilerini hukukla bagli hissetmedikleri ülkelerde mesru güven ilkesini hukuki dayanak alarak verilen kararlar, serbest piyasa dengesini bazi aktörler lehine ve digerleri aleyhine bozma ve mülkiyet hakki bakimindan ayrimciliga ugramama hakkini gündeme getirme riski tasirlar.

Fransa’da toplumda gelisen kolektif bilincin; devlet görevlilerinin, yetkilerini kötü ve kötüye kullanma ihtimalini gün geçtikçe azalttigi ifade edilmektedir. Mükellefler, devletin mali sorumluluguna ve cezai planda devlet görevlilerinin kisisel sorumluluguna gitmektedirler. Bagimsiz iç denetim ve Sayistay’in ve Meclis Komisyonlari’nin yaptiklari basta olmak üzere dis denetimin yogunlasmasi da Devlet görevlilerine, hukuki, belgeli ve sabit bir zeminde hareket etmekte dogrudan çikarlari bulundugunu göstermektedir (Lieb ve Heurtier, 2014: 20). Son olarak, mükelleflerin siyasi ve idari bilinçlenmesinden bahsetmek gerekir: Artik bir vergi normu; ancak açiklanabilir ve mükellefler ile tartisilarak hatta ortak sekilde hazirlanmis olmasi halinde kabul edilmektedir (Lieb ve Heurtier: 21).

KAYNAKÇA