Yenileme fonu

DÜNYA GEZETESI / 13.102016

Yil sonunun, bir baska deyisle ticari isletmeler ve ticaret sirketleri için envanter ve degerleme gününün yaklasmasi dolayisiyla, yazilarimda ara ara da olsa dönem sonu islemlerine deginmek istiyorum. Bu maksatla bu yazimizda, Vergi Usul Kanunu’nun 328/4. maddesinde düzenlenen “yenileme fonu” müessesesini aktaracagim.

Ticari isletmelerce iktisadi kiymetlerin yenileme amaci ile satilmasi sonucu olusan kâr, yenileme giderlerini karsilamak üzere pasifte geçici bir hesapta ve yenileme fonu adi altinda en fazla üç yil süre ile tutulabilir. Bu üç yillik süre içerisinde yenileme amaci ile kullanilmamis söz konusu kâr, üçüncü yilin matrahina eklenerek vergiye tabi tutulabilir. Görüldügü gibi “yenileme fonu” müessesesi isletmelere bir yandan iktisadi kiymetlerini daha kolay yenileme olanagi sunarken, bir yandan da vergi erteleme müessesesi olarak islev görmektedir.

Yenileme fonunun ayrilabilmesi veya olusturulabilmesi, isletmenin iktisadi kiymet satis kâri ile satilan kiymeti yenileme iradesini ortaya koymasi kosuluna baglidir. Dönem sonundan önce açiklanmasi gereken bu iradenin, ticaret sirketlerinde yetkili organ karari seklinde olmasi gerekir. Örnegin anonim sirketlerde yönetim kurulunun bu konuda bir karar almis olmasi yeterlidir. Yenileme amacinin dayanagi önemli degildir. Iktisadi kiymetin yipranmis olmasi veya teknolojik olarak geri bulunmasi veya tamir ve bakim masraflarinin artmasi, gibi pek çok nedenle yenileme yoluna gidilebilir. Satis kârinin yenileme fonuna alinabilmesi için satilanin amortismana tabi bir iktisadi kiymet olmasi gerekir. Bu nedenle, örnegin istirak hissesi satis kazanci yenileme fonuna alinamaz (Istanbul Vergi Dairesi Baskanligi’nin 8.3.2012 tarih ve B.07.1. GIB.4.34.19.02-019.01-919 sayili Özelgesi). Yenileme fonuna alinan iktisadi kiymet satis kâri, vergisiz olarak bu fonda üç yil boyunca tutulabilir. Bu fon, yeni bir iktisadi kiymet alinmasi halinde alinan iktisadi kiymetin amortismanlarinin mahsubu suretiyle kapatilir. Üçüncü yilin sonunda mahsup suretiyle kapatilamayan bir tutar kalmissa veya yeni bir iktisadi kiymet alinmayarak hiç kullanilmamissa, fonda yer alan tutar, üçüncü yilin vergi matrahina eklenerek vergilendirilir. Üç yillik süre sonunda yeni bir iktisadi kiymet alinmamis olunmasinin her hangi bir yaptirimi yoktur. Ancak bu kârin –fonda bulunan tutarin- vergilendirilmeden sermayeye eklenmesi veya kâr olarak dagitimi söz konusu olamaz (Ayni yönde; Istanbul Vergi Dairesi Baskanligi’nin 11395140-105-66620 sayi ve 25.5.2016 tarihli Özelgesi).

Iktisadi kiymetin dövizle satilmasi ve satis kazancinin döviz cinsinden muhafaza edilmesi halinde, üç yil boyunca dogacak kur farki gelirinin akibeti, tartismalidir. Bize göre bu gelirin de yenileme fonuna eklenmesi mümkündür. Ancak Maliye yönetimi aksi görüstedir. Idari anlayisa göre söz konusu kur farklarinin fona eklenmeyip, dogrudan ilgili yil kazancina eklenmesi gerekmektedir.

Burada iktisadi kiymetin yenilenmesi söz konusu oldugundan satin alinan iktisadi kiymetin, satilanla ayni cinsten veya nev’iden olmasi zorunludur. Örnegin matbaa makinesi satilip yerine ambalaj makinesi alinmasi için yenileme fonu olusturulamaz. Ancak satilanla alinanin bire bir ayniligi da aranmaz. Örnegin 9 kisilik minibüs satilarak 16 kisilik bir minibüs alinmasinda, yasal amaç gerçeklesir Ancak minibüs satilarak yerine makam araci alinmasi, yasanin fon olusturma amacinin disinda kalir.

Ancak idari anlayis, “iktisadi kiymetin yenilenmesi” kosulunu, ayni ise devam edilecek sekilde yenileme olarak anlamaktadir. Örnegin bir özelgede, sehirlerarasi yolcu tasimaciligi faaliyetinde kullanilan otobüsün satisindan elde edilen kâr dolayisiyla ayrilacak olan yenileme fonunun, sehir içi yolcu tasimaciligi faaliyetinde kullanilan minibüs aliminda kullanilmasinin mümkün olmadigi belirtilmistir (Bursa Vergi Dairesi Baskanligi’nin 95462982-105 [VUK.ÖZLG- 15-29]-6 sayi ve 13.1.2016 tarihli Özelgesi). Benzer bir özelgede de “kara tasimaciliginda kullanilacak akaryakit tankerlerinin satisindan elde edilen kâr dolayisiyla ayrilan yenileme fonunun akaryakit tasimaciliginda kullanilacak olan deniz tankerlerinin aliminda kullanilmasinin mümkün olmadigi vurgulanmistir (Izmir Vergi Dairesi Baskanligi’nin 67854564-1741-447 sayi ve 15.9.2015 tarihli Özelgesi)

Yasa, satilanin yerine yeni bir kiymet alinmasindan söz etmisse de, buradaki “yeni” kelimesi, kullanilmamis degeri kastetmemektedir. Yani satilanin yerine alinan iktisadi kiymet, ikinci el olarak da alinabilir. Yasa yenileme fonunun “pasifte geçici bir hesapta” tutulmasindan söz ettiginden, bu fonun sadece bilanço usulüne göre defter tutanlarca ayrilabilecegi kabul edilmektedir.

Yenileme fonu ile ilgili bir diger tartismali konu da, “üç yil”- lik sürenin nasil hesaplanacagi konusundadir. Bu konuda Maliye yönetimi satisin yapildigi ve dolayisiyla yenileme fonunun olusturuldugu yilin birinci yil olarak kabul edilmesi gerektigi görüsündedir. Buna karsilik konuya iliskin yargi kararlari, satis yapilarak yenileme fonunun olusturuldugu yili izleyen yili birinci yil olarak kabul etmektedir. Buna göre, 2016 yilinda bir sermaye sirketinin her hangi bir iktisadi kiymetini satarak satis kâri ile yenileme fonu olusturmasi ve üç yil boyunca her hangi bir yeni kiymet de almamasi durumunda, Maliye yönetimine göre bu kâri 2018 yili kazancina ekleyerek vergilendirmesi gerekmektedir. Buna karsilik Danistay kararlarina göre bu kârin 2019 yili kazancina eklenmesi yasaya uygundur. Bize göre de, yargi anlayisi yasanin lafzi ile daha uyumludur.