GİDERLERE
ÖZGÜRLÜK
Dr. A. Bumin Doğrusöz
Dünya Gazetesi 25.2.2021
Gelir Vergisi Kanunu, her bir gelir unsuru
için hangi harcamaların gider kabul edileceğini ayrı ayrı ve sayma yöntemi ile
belirlemiştir. Aynı yöntem Kurumlar Vergisi kanununda da benimsenmiştir. Ayrıca
söz konusu Kanunlar, tacirler ve kurumlar için hangi harcamaların gider
yazılamayacağını da belirlemiştir.
Bu düzenlemeler her şeyden önce bir mantık
hatası içermektedir. Gider yazılabilecek harcamalar sayıldıktan sonra, bunun
anlamı, diğerlerinin gider yazılamayacağıdır. Veya tam tersi. Kanunen kabul
edilmeyen harcamalar sayılıyorsa, bunların dışındakilerin (tabii ki gelirin
elde edilmesi, sürdürülmesi veya muhafaza edilmesi amacı ile illiyet bağı
olması koşulu ile) kanunen kabul edilen giderler olması gerekir.
Gelinen nokta, gerçek geliri mali güce göre vergilendirme
amacından uzaklaşılması sonucunu doğurmuştur. Çünkü bu düzenlemeler gerek idari
anlayışın gerek yargı anlayışının; hem kanunen kabul edilen hem de kabul edilmeyenlerin
dışında kalan harcamaların gider kabul edilmemesi sonucunu doğurmuştur. Mali
güç ve gerçek safi gelir ilkesinden uzaklaşmak konusunda bu tip yorumlar yetmemiş,
olacak ki başkaca kanunlarda da gider yasakları getirilmiştir.
Nitekim bu konuda verilmiş özelgeler ve yeni yargı
kararları görüşümüzü doğrulamaktadır. Örneğin, bir alışveriş merkezi işletmecisinin
AVM’nin çatısındaki kaplamanın şiddetli fırtına sonucu koparak AVM’nin önünde
bulunan kişiyi yaralaması dolayısıyla açılmış dava dolayısıyla kazazede ve
Şirket arasında imzalanan protokol neticesinde kazazedeye ödenen tazminatın
gider yazılamayacağına, bir SMMM’nin Bağımsız Denetçi eğitimi gittiği
için aldığı kursun bedelinin 68. maddede sayılmadığı için gider yazamayacağına,
sanal ortamda yapılan eğitimlerin bedellerinin, meslek mensubunun yaptırdığı
mali sorumluluk sigortasının primlerinin gider yazılamayacağına ilişkin
görüşler ilk akla gelen örneklerdir.
Aynı yasa maddesine göre verilen özelgelerin
bazen değiştiği de görülebilmektedir. Örneğin 2014’de ve sonrasında gider
yazılamayan mesleki sorumluluk sigortası primleri, 2020 de birden bire gider
yazılabilir hale gelmiştir. Ne yargıda ne de idarede görüş / içtihat
değişikliğinin sebebinin açıklanması geleneğinin olmaması sebebiyle, konu ancak
idare hukukunun “hikmet-i hükümet” (genç hukukçular bunu “devlet aklı” diye
Türkçeleştiriyorlar) teorisi ile açıklanabilmektedir.
Bu örnekleri kolaylıkla çoğaltmak mümkündür.
Vergilerin “mali güç” oranında
ödeneceğine ilişkin Anayasal ilkenin ötesinde, kazanç vergilerinde vergilendirilecek
gelirin özelliklerini belirleyen Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde yer
alan “gelirin gerçek olması” ve “gelirin safi olması” ilkeleri karşısında,
Kanunla yasaklanmadıkça faaliyetin/kazancın elde edilmesi, korunması ve sürdürülmesi
için yapılan her türlü harcamanın/giderin matrahtan indirilmesinin, kanunlarca
yasaklanmadıkça asıl olması gerektiği rahatlıkla ifade edilebilir.
Bu sebeple indirilecek giderleri
düzenleyen maddeler gereksizdir. Kanunda sadece ilkenin; “kazancın / iradın
elde edilmesi, korunması ve sürdürülmesi
amacı ile arasında illiyet bağının bulunması” hususunun belirtilmesi bence
yeterlidir. Burada illiyet bağının
ispatının kime ait olacağı ayrıca tartışılabilir. İki yol seçilebilir.
Birincisi illiyet bağının ispatı tamamen mükellefe bırakılabilir. İkinci olarak
gider yazılmış harcamanın illiyet bağının varlığı, aksi idare tarafından ileri
sürülebilecek bir karine olarak kabul edilebilir.
Yasalarda olması gereken, davranışa izin
veren hükümlerin değil, izin vermeyen hükümlerin yer almasıdır. Hiçbir yasa
hakların ve özgürlüklerin kullanılmasına izin veren hükümler içermez. Yasalarda
bulunması gereken, hakların kötüye kullanımını önleyen veya bir düzen içinde
kullanılmasını sağlayan veya hakkın kullanımına haksız müdahaleleri önleyen
hükümlerin bulunmasıdır. Aksi görüş, nefes almaya izin veren hükmü yasalarda
aramaya kadar bizi götürür. İdari ve yargısal yorumda da bu ilkeler
doğrultusunda hareket edilmesi gerekir. Bu nedenle gelir ve kurumlar vergisi açısından
kanunen kabul edilmeyen giderlerin yasalarda sayılması bence yeterlidir.
Yasada yukarıda örneklediğimiz harcamaları
gider yazmaya, idari anlayışta denildiği gibi olanak veren bir düzenleme yoksa
da, söz konusu harcamaların gider yazılmasına engel her hangi bir yasal
düzenleme de yoktur. Bence idari anlayışta veya yapılacak yorumlarda, gider
yazılabilecek kalemleri belirlerken, izin veren maddelere değil, yasaklayan
maddelere bakılması gerekir. Bu da izin veren maddeleri gereksiz kılar.
İşletmeler ve sorumlu kişileri, illiyet bağının
varlığını ispat konusunda kendilerine güvendikleri her şeyi gider
yazabilmelidirler. Bu noktada belki ilk yıllarda bazı belirsizlikler
yaşanabilirse de birkaç yıl içinde meslek odalarının ilke kararları, denetim
raporları, ihtirazi kayda veya denetime dayalı yargı kararları ile sistem
oluşur ve nihayetinde gerçek safi kazancın mali güce göre vergilendirme yolunda
ilerleme sağlanmış olur. Yoksa bu günkü sistemin başarılı olmadığı,
mükellefleri kayıt dışına ittiği açıktır.
Gider yazma özgürlüğünün kısıtlanması,
kanunlardaki mali güç ilkesinden uzaklaşma sonucunu doğuran hükümlerle
birleşince, giderek işletmelerin sermayelerini yemeye doğru gitmeye
başlamıştır. Konunun bu boyutu da gelecek yazımda.