Bir
Önemli Fon : YENİLEME FONU.
Dr. A.
Bumin DOĞRUSÖZ
Dünya
Gazetesi 15.10.2019
Yenileme fonu, Vergi Usul Kanununun 328/4.
maddesinde düzenlenmiş bir vergi erteleme müessesidir. Bu konuyu daha önce
irdelemiştim. Ancak hem bu konuda çok sayıda benzer soru gelmesi hem de dönem
sonu işlemleri zamanının yaklaşması dolayısıyla ben de tekrar değerlendireyim
istedim.
Ticari işletmelerce iktisadi
kıymetlerin yenileme amacı ile satılması sonucu oluşan kâr, yenileme
giderlerini karşılamak üzere pasifte geçici bir hesapta ve yenileme fonu adı
altında en fazla üç yıl süre ile tutulabilir. Bu üç yıllık süre içerisinde
yenileme amacı ile kullanılmamış söz konusu kâr, üçüncü yılın matrahına
eklenerek vergiye tabi tutulur. Görüldüğü gibi “yenileme fonu” müessesesi
işletmelere bir yandan iktisadi kıymetlerini daha kolay yenileme olanağı
sunarken, bir yandan da vergi erteleme müessesesi olarak işlev görmektedir.
Yenileme fonunun ayrılabilmesi veya
oluşturulabilmesi için, iktisadi kıymet satış kârı ile satılan kıymeti yenileme
iradesinin ortaya konulmuş olması gerekir. Dönem sonundan önce açıklanması
gereken bu iradenin, yetkili organ kararı şeklinde olması gerekir. Örneğin
anonim şirketlerde yönetim kurulunun bu konuda bir karar almış olması
yeterlidir. Yenileme amacının saiki önemli değildir.
Satış kârının yenileme fonuna
alınabilmesi için satılanın amortismana tabi bir
iktisadi kıymet olması gerekir. Bu nedenle, örneğin iştirak hissesi satış
kazancı yenileme fonuna alınamaz (İstanbul
Vergi Dairesi Başkanlığının 8.3.2012
tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-919 sayılı Özelgesi).
Yenileme fonuna alınan iktisadi kıymet
satış kârı, vergisiz olarak bu fonda üç yıl boyunca tutulabilir. Bu fon, yeni bir iktisadi kıymet alınması
halinde alınan iktisadi kıymetin amortismanlarının mahsubu suretiyle kapatılır.
Üçüncü yılın sonunda mahsup suretiyle kapatılamayan bir tutar kalmışsa veya
yeni bir iktisadi kıymet alınmayarak hiç kullanılmamışsa, fonda yer alan tutar,
üçüncü yılın vergi matrahına eklenerek vergilendirilir. Üç yıllık süre sonunda
yeni bir iktisadi kıymet alınmamış olunmasının her hangi bir yaptırımı yoktur. Ancak
bu kârın –fonda bulunan tutarın- vergilendirilmeden sermayeye eklenmesi veya
kâr olarak dağıtımı söz konusu olamaz. Vergilendirildikten sonra fonda kalan
tutar istenilerse sermayeye eklenebilir. (Aynı yönde; İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 11395140-105-66620
sayı ve 25.5.2016 tarihli Özelgesi).
İktisadi kıymetin dövizle satılması ve
satış kazancının döviz cinsinden muhafaza edilmesi halinde, üç yıl boyunca
doğacak kur farkı gelirinin akıbeti, tartışmalıdır. Bize göre bu gelirin de
yenileme fonuna eklenmesi mümkündür. Ancak Maliye Yönetimi aksi görüştedir. İdari
anlayışa göre söz konusu kur farklarının doğrudan ilgili yıl kazancına
eklenmesi gerekmektedir.
Burada iktisadi kıymetin yenilenmesi
söz konusu olduğundan satın alınan iktisadi kıymetin, satılanla aynı cinsten
veya nev’iden olması zorunludur. Örneğin matbaa makinesi satılıp yerine ambalaj
makinesi alınması için yenileme fonu oluşturulamaz. Ancak satılanla alınanın bire
bir aynılığı da aranmaz. Örneğin 9 kişilik minibüs satılarak 16 kişilik bir minibüs
alınmasında, yasal amaç gerçekleşir, ancak minibüs yerine makam aracı alınması
amaca aykırıdır.
Ancak idari anlayış, “iktisadi kıymetin
yenilenmesi” koşulunu, aynı işe devam edilecek şekilde yenileme olarak
anlamaktadır. Örneğin bir özelgede, şehirlerarası
yolcu taşımacılığı faaliyetinde kullanılan otobüsün satışından elde edilen kâr
dolayısıyla ayrılacak olan yenileme fonunun, şehir içi yolcu taşımacılığı
faaliyetinde kullanılan minibüs alımında kullanılmasının mümkün olmadığı
belirtilmiştir (Bursa Vergi Dairesi
Başkanlığının 95462982-105[VUK.ÖZLG-15-29]-6
sayı ve 13.1.2016 tarihli Özelgesi). Benzer bir özelgede de “kara taşımacılığında kullanılacak akaryakıt tankerlerinin
satışından elde edilen kâr dolayısıyla ayrılan yenileme fonunun akaryakıt
taşımacılığında kullanılacak olan deniz tankerlerinin alımında kullanılmasının
mümkün olmadığı vurgulanmıştır (İzmir
Vergi Dairesi Başkanlığının 67854564-1741-447 sayı ve 15.9.2015 tarihli
Özelgesi)
Yasa, satılanın yerine yeni bir kıymet
alınmasından söz etmişse de, buradaki “yeni”
kelimesi, kullanılmamış değeri kastetmemektedir. Örneğin şirketin
dağıtım işlerinde kullandığı ve giderek masraf çıkartan 2008 model kamyoneti
satıp yerine 2017 model bir kamyonet alması halinde de, alınan 2. el olmakla
birlikte yasanın amacı gerçekleşmiş olur.
Yasa yenileme fonunun “pasifte geçici
bir hesapta” tutulmasından söz ettiğinden, bu fonun sadece bilanço usulüne göre
defter tutanlarca ayrılabileceği kabul edilmektedir.
Yenileme fonu ile ilgili bir diğer
tartışmalı konu da, “üç yıl”lık sürenin nasıl hesaplanacağı konusundadır. Bu
konuda Maliye Yönetimi satışın yapıldığı ve dolayısıyla yenileme fonunun
oluşturulduğu yılı birinci yıl olarak kabul etmektedir. Buna karşılık yargı
kararları, satış yapılarak yenileme fonunun oluşturulduğu yılı izleyen yılı
birinci yıl olarak kabul etmektedir. Bize göre, yargı anlayışı yasanın lafzı
ile daha uyumludur.
Kurumlar
Vergisi Kanununun 19. maddesi kapsamında gerçekleşen devirlerde, devir olan
kurumun bilançosunda yer alan yenileme fonunun devir alan kurum bilançosuna
intikal ettirilmesi de mümkündür. Yine idari anlayışa göre yenileme fonunun
kullanılabileceği üç yıllık sürenin devir alınan kurumda yenileme fonunun
ayrıldığı hesap dönemi birinci yıl kabul edilmek suretiyle hesaplanması ve bu
süre içinde kullanılmamış olan kârın üçüncü yılın sonunda devir alan kurumun
vergi matrahına eklenmesi gerekmektedir. Burada da söz konusu yenileme fonunun
devralan kurum tarafından bir iktisadi kıymet alımında kullanılması halinde ise
iktisap edilecek iktisadi kıymetin devir olan kurum tarafından satılan iktisadi
kıymetle aynı neviden olması gerekmektedir. Devralan şirketin yatırımları
sebebiyle indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanan bir kurum olması
durumunda, yenileme fonunun iktisadi kıymet alımında kullanılmaması nedeniyle
üçüncü yılın sonununda devralan şirketin kurum kazancına eklenmesi halinde,
yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak indirimli
kurumlar vergisi uygulamasına konu edilmesi de mümkündür. (Ağrı Defterdarlığının 49101969-045-E.6932 sayı ve 23.7.2019 tarihli Özelgesi)
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|