BASKA MÜKELLEFLER NEZDINDE YAPILAN
INCELEMELERE GÖRE TANZIM EDILEN VERGI TEKNIGI INCELEME RAPORLARINDAKI HUKUKA
AYKIRI DURUMLAR
Yrd.
Doç. Dr. Özgür BIYAN¨
(Legal Mali Hukuk Dergisi, Sayi:96, Aralik
2012’de yayinlanmistir).
GIRIS
Vergi incelemesi mükelleflerin denetiminde
en yaygin kullanilan araçlardan biridir. Vergi incelemeleri ile sadece ödenen
vergilerin dogrulugu arastirilmaz. Bunun yaninda ödenmis ya da ödenmesi gereken
vergileri tespit etmek ve saglamak da amaçlanir. Dolayisiyla mükellef açisindan
lehte olabilecegi gibi aleyhte de sonuçlanabilir.
Vergi inceleme bir süreç isidir. Bu sürecin
sonunda tespit edilen hususlar tutanakla taraflar –inceleme elemani ve
mükellef- arasinda imza altina
alinmaktadir. Mükellefin kendi anlatimina göre düzenlenen ve serbest iradesiyle
imzalanan tutanaklar hukuken itibar edilmesi gereken maddi delil niteligindedir[1] ve idare
kesiminde olusan deliller kategorisindedir[2].
Tutanaklar inceleme elemani tarafindan yazilacak raporun dayanagini olusturur.
Idare nezdinde olusan bazi belge ve
dokümanlarin hükme esas teskil edebilmesi için saglikli bir sekilde muhatabina teblig
edilmesi gerektigi unutulmamalidir. Teblig edilmesi zorunlu olan belgelerin[3]
usulüne uygun olarak tebellüg edilmesi, sonraki islemlerin sihhati ve ispati
açisindan ayri bir öneme sahiptir. Bu nedenle idare herhangi bir süpheye yer
vermeyecek sekilde tebligin yapildigini gösterir belgeleri titizlikle ve
eksiksiz düzenlemek ve ispat asamasinda ibraz etmek zorundadir. Aksi halde
teblig asamasinin tamamlanmis oldugu kabul edilemeyecektir[4].
Bu çalismada son dönemlerde sayilari hizla
artan ve mükelleflere teblig edilmeyen vergi teknigi inceleme raporlarinin içerigi,
hukuka uygunlugu ve buna dayanilarak yargi nezdinde ne derece delil olarak
kabul edilip edilmedigi üzerinde durulmaya çalisilacaktir.
I. VERGI INCELEME TUTANAKLARI
VE RAPORLARININ DELIL NITELIGI
Vergi denetimi isletmelerin
vergilendirme islemlerinde yasalara uyup uymadiginin denetlenmesi[5]
olarak tanimlanabilir. Vergi incelemesi (VUK.m.134-141) vergi hukukunda
mükellefleri denetleme araçlari arasinda en önemlisidir. Bu önemine binaen gerek
kanuni düzenlemeler gerekse yönetmelikler incelendiginde görülecegi üzere vergi
incelemeye yetkili olan elemanlarin denetlemeleri ve kontrol etmeleri gereken
noktalar oldukça genis kapsamli tutulmustur. Dolayisiyla bu hükümler
çerçevesinde inceleme elemanlari bir isletmeye ait her türlü defter, belge,
hesap vb. ilgili tüm kayitlari izleyebilmekte, hatta arama talebinde dahi
bulunabilmektedirler. Tabiidir ki inceleme elemanlari bu islemleri
gerçeklestirirken hukukun genel ilke ve kurallari yaninda, Anayasal hükümler ve
kanuni düzenlemeler çerçevesinde sinirlamalara da tabidirler[6].
Vergi inceleme raporlari inceleme
tutanaklarina dayanilarak olusturulmaktadir. Inceleme tutanaklari ispat edici
belgeler olarak VUK’nda ayrica ve açik (sarih) olarak belirtilmemistir. VUK’nun
141. maddesinin ilk fikrasinda “inceleme
esnasinda lüzum görülen hallerde vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap
durumlari ayrica tutanaklar ile tespit ve tevsik olunabilir” denmektedir. Ancak
inceleme tutanaklarinin ispat edici bir belge olarak açik olarak belirtilmemesi
onun delil olma özelligini yitirmesine neden olmayacaktir. Çünkü vergilendirmede
vergiyi doguran olaya iliskin muamelelerin gerçek durumunun esas alinacagi
(VUK.m.3/B) ve vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlarinin ayrica
tutanaklar ile tespit ve tevsik olunabilecegi (VUK.m.141) hükme baglandigina
göre tutanaklar delilleri içinde toplayan bir belge olarak ispat gücüne haizdir[7].
Dolayisiyla vergi ile ilgili olaylarin gerçek mahiyetlerinin ortaya
çikarilmasinda bu belge, bilgi ve kayitlarin mükellef ya da vergi dairesi
lehine kanit olarak kullanilmasi söz konusudur[8].
Vergi inceleme tutanaklari tarhiyat
ve cezalara dayanak olmakla birlikte ceza mahkemesinde görülen vergi suçlari
açisindan da önemli birer unsurdur. Çünkü incelemeler sonucunda “vergi inceleme
raporu” yaninda “vergi suçu raporu” da yazilabilmekte ve Cumhuriyet
Savciliginda suç duyusunda bulunulmaktadir (VUK.m.367). Vergi suçu raporlari da
söz konusu mahkemeler için delil teskil etmektedirler. Bu raporlar yargicin
gerçegi arastirmasina engel teskil etmemekte, gerek ceza muhakemesi sirasinda
gerekse vergi yargilamasi sirasinda yargiç vergi suçu raporu ile bagli olmamaktadir[9].
Ayrica bu sekilde düzenlenen
raporlar bir idari islem niteligi tasidigindan bunlar aleyhine idari yargiya
basvurmak olanagi vardir. Idari yargiya basvuruldugunda yargilama sartinin
olusmasi engellenecek, ceza davasinin açilmasi için raporun veya mütalaanin
idari yargi tarafindan kesin olarak çözümlenmesi beklenecek ve böylece isleme
iliskin belge ve bilgilerin savciliga gönderilmesi bu davanin sonucuna kadar
ertelenecektir[10].
Inceleme elemanlari bu kisilerin
gerçekten suç isleme niyet ve maksadiyla hareket edip etmediklerini arastirip
bu durumun mevcudiyetini gösteren olay ve hareketleri tespit etmek zorundadir.
Aksi halde idare ispat yükünü yerine getirememis olacaktir[11].
Gerçekten Danistay da yeterli delil ve tespitleri içermeyen, eksik incelemeye
dayali olarak düzenlenen inceleme raporuna göre matrah farki tespit edilmesinin
söz konusu olmayacagini ifade etmistir[12].
Diger yandan tespit edilen belge,
bilgi ve kayitlarin kanit olarak deger tasiyabilmeleri için inceleme
tutanaginin usul ve sekil kurallarina uygun olarak düzenlenmis bulunmasi
gereklidir. Danistay kararlarinda inceleme tutanaginin geçerli olabilmesi için
su kosullar aranmaktadir[13]:
- Mükellef veya yetkili adaminin
imzasini tasimalidir[14],
- Ihtirazi kayit konulmamis olmalidir[15],
- Ihtirazi kayit konulmussa,
ileri sürülen iddialar sonradan kanitlanmamis olmalidir[16],
- Mükellef veya yetkili adaminin
imzasini tasimayan yoklama fisi ve inceleme tutanagindaki tespitler maddi bir
olaya iliskin bulunmalidir[17],
- Mükellef veya temsilcisinin
bulunmamasi veya imzadan imtina etmesi halinde, bu husus yoklama fisine serh
düsülmeli, VUK’nun 131. maddesinde yazili görevlilerce imzalanmalidir[18].
II. VERGI TEKNIGI INCELEME
RAPORLARININ DEGERLENDIRILMESI
Hesap Uzmanlari Kurulu
Yönetmeliginin[19] 105/b maddesi
uyarinca, vergi beyannamesine göre yapilan incelemeler disinda kalan ancak vergi
kanunlari uygulamalariyla ilgili bulunan incelemelere vergi teknigi incelemeleri
adi verilmektedir. Kayit nizami incelemeleri, sinirli incelemeler, karsilik,
seçim ve ayiklama incelemeleri, ilk madde indirimi, vergi ve stopaj iadeleri,
servet beyani, özel hesap dönemi, kayit serbestligi, defter sistemleri gibi
incelemeler vergi teknigi kapsaminda degerlendirilmektedir[20].
Bu incelemeler sonucunda da “vergi teknigi inceleme raporu” düzenlenmektedir.
Son dönemlerde vergi teknigi
inceleme raporlarina özellikle sahte veya muhteviyati itibariyle yaniltici
belge vakalarinda sikça basvurulmaktadir. Uygulamada bir mükellefin sahte veya
muhteviyati itibariyle yaniltici belge düzenledigine iliskin bir ihbar, belirti
veya kusku olmasi halinde söz konusu mükellef hakkinda inceleme yapilmakta ve
yapilan bu inceleme sonucunda elde edilen deliller ile yapilan yoklama ve diger
ispat edici hususlar isiginda mükellefin sahte fatura düzenleyicisi olup
olmadigina vergi inceleme elemaninin takdirine bagli olarak karar verilmekte ve
rapora baglanmaktadir.
Bu rapor sonrasinda hakkinda vergi
teknigi raporu düzenlenen mükellef ile islem yapan (alim-satim vb.) kisi ve/veya
kurumlar da incelemeye tabi tutulabilmektedir. Ancak sikça gözlemlendigi üzere
bu kisi ve/veya kurumlara iliskin islemler de sahte veya yaniltici belge
kapsaminda gerçeklestirildigi varsayimi ile söz konusu kisi ve/veya kurumlar
nezdinde ayri bir inceleme yapilmaksizin öncelikle KDV indirimleri red
edilmekte ve cezali tarhiyatlar yapilmaktadir. Bununla da kalmayip söz konusu
raporlara istinaden suç duyurusunda dahi bulunulmaktadir. Uygulamada bu tür
durumlarda ilgili mükelleflere bu raporlarin tebligi de yapilmamaktadir.
Dolayisiyla tek tarafli olarak yapilan idari tespitlere dayanilarak mükellefler
magdur edilmektedir.
Tespit edildigi kadari ile söz
konusu raporlar hukuki eksiklikler çerçevesinde asagida elestiri konusu
yapilmaktadir.
i) Muhatabina Teblig Edilmemesi
Özellikle baskalari hakkinda
yazilan ancak sizin hakkinizda yapilan islemin hukuki dayanagi kabul edilen vergi
teknigi raporlari idare tarafindan “vergi mahremiyeti” gerekçesi ile muhatabina
teblig edilmemektedir. Bu raporlar sadece yargi mercilerine talep edildiginde
idare tarafindan ibraz edilmektedir. Taraf durumundaki mükellef de ancak bu
asamada mahkemenin kendisine raporu teblig etmesi ile durumdan haberdar olm6aktadir.
Hukukun üstünlügüne dayali
demokratik hukuk devletinde adil yargilanma hakki, bireylere yargilama
süreçlerinde adil bir karar verilebilmesi için gereken ön kosullarin
saglanmasini saglayan bir haktir. Bu hak sayesinde devlet yargilamayi
hakkaniyete uygun ve adil bir biçimde yerine getirmekle yükümlüdür. Adaletin
adil dagitimini esas alan adil yargilanma hakki, kisinin davasi için uygun ve
etkili imkânlar verilerek yargilanmasina olanak saglayan[21], usule iliskin bir
teminattir[22].
Insan Haklari Avrupa
Sözlesmesinin (IHAS) 6. maddesinde düzenlenen adil yargilanma hakki; “mahkemeye
basvurma hakki”, “silahlarin esitligi ilkesi”, “çekismeli yargilama ilkesi” ve
“susma hakki” gibi hak ve ilkeleri de kapsamaktadir[23]. Adil yargilanma hakki,
yargilama sirasinda taraflara delil gösterme ve ispatlama konusunda imkân
verilip verilmedigini de kapsamaktadir. O halde denilebilir ki, yargilama
sirasinda taraf ya da taraflarin ispat ve delil sunma hakki kendilerine
verilmek zorundadir. Dolayisiyla bir davada taraflardan her ikisi de iddiasinin
dogru oldugunu, hasminin iddiasinin dogru olmadigini ispat etmek hakkina
sahiptir[24]. Anayasa’nin
36. maddesine göre “Herkes, mesru vasita ve yollardan faydalanmak suretiyle
yargi mercileri önünde davaci veya davali olarak iddia ve savunma ile adil
yargilanma hakkina sahiptir”.
Hakkinda sahte ve muhteviyati
itibariyle yaniltici belge kullanmak fiilinden dolayi inceleme yapilan
mükellefe almis oldugu belgelerin hangi tespitlere dayanilarak sahte kabul
edildiginin bildirilmesi gerekmektedir. Bu yükümlülüge uyulmamasi ve bu
bildirimin yargilama safhasinda dahi hakkinda cezali islem yapilan mükellefe
verilmemesi adil yargilanma hakkina açikça aykirilik teskil etmektedir.
Adil yargilama hakkinin bir
uzantisi olan “silahlarin esitligi ilkesi” açisindan da bu tür raporlarin
mükelleflere teblig edilmemesi hukuka aykiridir. IHAM, Dombo Beheer kararinda[25], silahlarin
esitligini “davanin bir tarafini, diger
taraf karsisinda belirli bir dezavantaj içine sokmayacak sartlar altinda, her
bir tarafin deliller de dahil olmak üzere, davasini ortaya koymak için makul ve
kabul edilebilir olanaklara sahip olmasi zorunlulugu” olarak açiklamistir.
Mahkeme davanin taraflarindan birinin iddiasi karsisinda diger tarafin bu
iddiaya karsi savunmasinin temel dayanagi olan delilleri sunma imkâni
tanimiyorsa silahlarin esitligi açisindan ihlal dogacagina hükmetmektedir.
Bu nedenlerden dolayi hakkinda
sahte ve muhteviyati itibariyle yaniltici belge kullanmak fiili isledigi
gerekçesiyle hakkinda cezali islem yapilan mükellef, kendisine yöneltilen
suçlamalarin niteligi hakkinda tam olarak bilgilendirilmelidir. Mükellef
disinda gerçeklesen inceleme ve degerlendirmeler, mükellef açisindan bir sonuç
doguracak ise buna iliskin bilgi ve belgelerin mükelleften saklanmamasi
gerekmektedir[26]. Daha ne
ile ve nasil suçlandigini dahi bilmeyen birisinin savunma yapmasi
beklenemeyecegine göre idarenin bu tür durumlarda muhakkak vergi/ceza
ihbarnamesine “vergi teknigi inceleme raporu” örnegini eklemesi ve o sekilde
tebligat yapmasi “hukuk devleti ilkesi” açisindan da zorunluluktur.
Danistay bir kararinda[27] “Her ne kadar (VUK) 35. maddede vergi
teknigi raporunun ihbarnameye eklenmesi öngörülmemis ise de, sözü edilen
maddedeki kuralin amaci, ilgilileri tarhiyat hakkinda bilgilendirmek ve savunma
haklarini kullanmalarina olanak saglamaktir. Ihbarnameye yalnizca davaciyi,
adina yapilan tarhiyat hakkinda yeteri kadar bilgilendirmeyen vergi inceleme
raporunun eklenmesi, bu kuraldan beklenen amaci gerçeklestirmez. Bu nedenle,
tarhiyatin yasal ve maddi dayanagi olan vergi teknigi raporunun davaciya
duyurulmamasi, Vergi Usul Kanunu’nun 108. maddesinde yapilmis düzenleme
karsisinda esasa müessir bir sekil hatasi olup, ihbarnameyi hükümsüz
kilacagindan, mahkemece … verilen kararda kanuna uygunluk bulunmamaktadir”
seklinde karar vermis ve vergi teknigi inceleme raporunun muhataba teblig
edilmemis olmasi sebebiyle ihbarnamenin hükümsüzlügüne karar vermistir.
Danistay baska bir kararinda[28] “Olayda, Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesine
göre belirlenen matrah farkinin resen takdir olunmus sayilmasi nedeniyle ayrica
takdir komisyonundan karar alinmasina gerek bulunmamakta ise de, resen takdire
iliskin inceleme raporunun bir örneginin ihbarnameye eklenmesi, yukarida
açiklanan Kanun hükmünün geregi olarak ihbarnamenin hukuken geçerli olmasinin
ön kosuludur” yorumuyla inceleme raporunun ihbarnameye
eklenmesinin ihbarnamenin hukuki geçerliliginin önkosulu olduguna hükmetmistir.
Baska bir Danistay kararinda “mükelleflerin uzlasma veya dava açma gibi yasal
haklarini kullanabilmeleri için takdir komisyonu kararinin veya vergi inceleme
raporunun ihbarnameye eklenmesinin gerekli oldugu ve bu eksikligin anilan
Kanun’un 108. maddesinde belirtilen basit sekil noksanligi seklinde mütalaa
edilemeyecegi, bu durumda ihbarnamenin hükümsüz sayilacagi”na
hükmedilmistir[29].
Yüce mahkeme baska bir kararinda[30] “…vergi inceleme rapor veya raporlarinin
ihbarnameye eklenmemesinin esasa etkili bir eksiklik oldugu ve tarhiyatin
dayanagi olan vergi inceleme raporu eklenmeksizin, vergi ve ceza
ihbarnamelerinin teblig edilmesinin Anayasa’nin 36. maddesiyle güvence altina
alinan hak arama özgürlügü ile de bagdasmadigini” vurgularken Vergi Dava
Daireleri Kurulunun bir kararinda “Ihbarname
ekinde vergi inceleme raporunun da tebliginin zorunlu oldugu, bu husus
incelenmeden verilen kararda yasaya uygunluk bulunmadigi” ifade edilmistir[31].
Dolayisiyla tarhiyatin dayanagi
olan inceleme raporunun ihbarnameye eklenmemesi, ihbarnameyi hükümsüz kilacak
nitelikte bir usul hatasi olarak kabul edilmistir. Tarhiyatin dayanagi olan
vergi inceleme raporu teblig edilmeksizin ihbarnamelerin tebligi, Anayasa’nin
36. maddesiyle güvence altina alinan adil yargilanma hakki ve hak arama
özgürlügüyle bagdasmamaktadir. Hukuk devletinde idare de bu ilke ile bagli
olduguna göre, idari islem gerçeklestiren vergi idaresi de bu kurallari dikkate
almak zorundadir.
ii) Gerçek mahiyetin tespit edilmemesi
Uygulamada karsilasilan bir
problem de vergi teknigi inceleme raporlarinin “gerçek mahiyete” ulasmadaki
yetersizligidir. Özellikle (X) mükellefi nezdinde yapilan bir incelemede sahta
veya muhteviyati itibariyle yaniltici belge kullandigi tespit edilmisse,
(X)’den alim yapan (Y) nezdinde hiçbir somut inceleme yapilmaksizin vergi
teknigi inceleme raporlari düzenlenmekte ve cezali tarhiyatlar yapilmaktadir.
Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 3.
maddesine göre “vergilendirmede vergiyi
doguran olay ve bu olaya iliskin muamelelerin gerçek mahiyeti esastir. Vergiyi
doguran olay ve bu olaya iliskin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her
türlü delille ispatlanabilir. Su kadar ki, vergiyi doguran olayla ilgisi tabii
ve açik bulunmayan sahit ifadesi ispatlama vasitasi olarak kullanilamaz.
Iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayin özelligine göre normal
ve mutad olmayan bir durumun iddia olunmasi halinde ispat külfeti bunu iddia
eden tarafa aittir”.
Vergi idaresi bu hükme göre bir
mükellef nezdinde islem yaparken tespitlerini somut delillerle ispatlamasi
gerekmektedir. VUK’nun 134. maddesinde vergi incelemesinin amacinin ödenmesi
gereken vergilerin dogrulugunu arastirmak, tespit etmek ve saglamak oldugu da
ifade edilmistir.
Örnegin (Y) nezdinde tam bir
inceleme yapilmaksizin, (X) nezdinde yapilan incelemelere göre varsayimlar
olusturularak ve bu varsayimlara göre hareket edilerek, (Y), sahte ve muhteviyati
itibariyle yaniltici bir belge ya da belgeleri bilerek kullandigi ithami ile
karsi karsiya birakilabilmektedir. Özellikle sinirli incelemeler sonucunda
yapilan tespitlerin uygulamada hukuki dayanaktan yoksun oldugu görülmektedir.
Oysa kanaatimizce bir mükellefin sahte
ve muhteviyati itibariyle yaniltici belge olarak nitelenen bir faturayi kasten
kullandiginin tespit edilebilmesi için bizatihi mükellef nezdinde inceleme
yapilmasi gerekir. Baska mükellefler nezdinde inceleme yapilarak ve o
mükelleflerin neye istinaden sahte belge düzenledikleri hukuken ortaya
konulmaksizin ve hukuken netlesmeksizin suçlanmasi hukuki düzenlemelere uygun
olmadigi gibi hakkaniyetle de bagdasmamaktadir.
Türk Vergi sistemi defter ve
belge esasina dayanmakla birlikte mal veya hizmet alimlarinda ödenmesi gereken
bedellerin banka araciligi ile ya da çek vb. araçlarla gerçeklesmesi halinde ve
fiili kullanimlarin açik oldugu hallerde, alinan mal veya hizmetlerin sahte
oldugunun nitelendirilmesinin yapilabilmesi için idarenin bunu ispat etmesi
gerekir. Türk vergi hukukunda mükellefler defter ve belgelerini usulüne uygun olarak
düzenledikleri sürece “ilk görünüs karinesi” adi verilen hukuki unsurdan
yararlanmaktadir. Bu defter ve belgelere aykiri iddia da bulunan idare bu
karineyi çürütebilmesi için iddiasini ispatla mükelleftir. Dolayisiyla mal veya
hizmet alimlarinin sahte ve muhteviyati itibariyle yaniltici belge kapsaminda
yapildiginin iddia edilebilmesi için ödeme araçlari vb. enstrümanlar ile
yapilan islemlerin, satin alinan mallarin nerelerde
kullanildiginin/kullanilmadiginin açik biçimde ortaya konmasi gerekir. Bunun
için de söz konusu mükellefin bizatihi incelenmesi sarttir.
Diger yandan ticari yasamda mal
alan bir mükellefin, mali satin aldigi mükellefle ilgili yükümlülüklerini
yerine getirip getirmedigi hususunda bilgi sahibi olmasini beklemek, bir baska
deyisle, bir mükellefin is yaptigi mükellefle ilgili olarak katma deger vergisi
beyannamelerini verip vermedigini, hasilatinin ne kadar oldugunu, kullandigi
belgelerin (sekil sartlarinin dogru olmasi kaydiyla) vergi dairesinin izniyle
bastirilip bastirilmadigini vb. konularda tam bir bilgi sahibi olmasi
gerektigini söylemek hayatin olagan akisina uygun görünmemektedir. Bu durumda
kendi adina islemleri yasal olarak yerine getiren bir mükellef, baska
mükellefin eksiklikleri ve yükümlülüklerini zamaninda yerine getirmemesi
yüzünden suçlanmasi hukuka aykiridir. Bir an için tacirin basiretli bir is
adami olarak hareket etmesi gerektiginden yola çikilarak bunlari da kontrol
etmesi gerektigi söylenebilirse de, bu görünüste yapilan bir kontrolden öteye
kolay kolay geçemeyecektir. Idarenin bile etkin bir kontrol mekanizmasini
kurmakta zorlandigi bir ekonomik yapida, siradan bir mükellefin diger
mükellefler hakkinda istedigi bilgiye dogru ve kesin bir sekilde
erisebilecegini düsünmek akla ve hayatin olagan akisina uygun olmayacaktir.
Danistay’in konu ile ilgili bir
kararinda[32] “………Ltd.Sti. hakkinda yapilan tespitlere
göre, sirketin sahte fatura düzenledigi konusunda ciddi kuskular bulunmakta ise
de, anilan sirketin düzenledigi tüm faturalarin sahte oldugu seklinde bir
genelleme yapilmasi mümkün olmayip, anilan sirketin yükümlü adina düzenledigi
faturalarin sahte ve muhteviyati itibariyle yaniltici oldugu hususunun açik ve
somut bir sekilde ortaya konulmasi gerekmektedir. Sirketi beyannameleri
vermesi, defterlerini tasdik ettirmesi, ihtilafli yilda isçi çalistirdiginin
tespit edilmesi, söz konusu sirketin davaciya fatura düzenledigi tarihlerde
faaliyette olmadigina dair herhangi bir somut tespit bulunmamasi, yükümlü adina
düzenlenen inceleme raporu eki tutanakta, yükümlü tarafindan düzenlenen fatura
bedellerinin çekle ödendigi, alinan mallarin saklandigi depolarin bizzat
kendisi tarafindan görüldügü, ödemelerin yapildigi çeklere iliskin banka sube
isimleri ve çeklerin seri numaralarinin belirtilmesine karsin, inceleme elemani
tarafindan bu çeklerin akibetinin arastirilmamasi karsisinda, davaci adina
düzenlenen faturalarin sahte oldugunun somut bir sekilde tespit edilememesi
nedeniyle ihtilafli faturalarda gösterilen indirim konusu katma deger
vergilerinin reddedilmesinde yasal isabet görülmemistir.” seklinde hüküm
verilmistir.
iii) Hakkinda Rapor Yazilan Mükellefler Hakkinda Kesin Hüküm Olmadan
Islem Yapilmasi
Uygulamaya dönük baska bir
sikinti da nezdinde vergi incelemesi yapilan ve sahte ve muhteviyati itibariyle
yaniltici belge kullandiklari raporlara baglanan mükellefler hakkinda ”kesin
hüküm” karari olmadan baska mükellefler nezdinde varmis gibi idari islem
yapilmasidir. Baska bir deyisle, halen davasi devam eden ve sonuçlanmayan yargi
asamasinda mahkemeleri süren, suçlu olduklari sabit olmamis kisiler hakkindaki
raporlara istinaden baska mükellefler hakkinda “suçluymus gibi” islem
yapilmaktadir. Oysa sahte ve muhteviyati itibariyle yaniltici belge
kullaniminin tespit edilebilmesi için kasit unsurunun varligi sarttir ve bunun
yargi mercilerince de sabit görülmesi gerekir. Dolayisiyla sadece idari
islemden kaynaklanan bir tespit ile söz konusu mükellefleri kesin bir yargiya
ulasmis gibi kabul edip, hakkinda yeterli inceleme yapilmaksizin islem yapilan
mükelleflerin de bu dogrultuda sahte fatura kullanan sinifina sokulmasi hukuka
aykiridir ve hakkaniyetle bagdasmamaktadir.
iv) Baska Vergi Teknigi Raporlarina Atif Yapilmasi
Sikintili hususlardan baska birisi
de vergi teknigi raporlari arasinda atif yolu ile baglanti kurulmasi ve yeterli
inceleme yapilmadan islem yapilmasidir. Bir mükellefin sahte veya muhteviyati
itibariyle yaniltici belge düzenlediginin tespit edilmesi durumunda, onun
hakkindaki raporlara atif yapilarak bu mükelleften belge alan herkes için
genellikle sadece söz konusu belgenin deftere kaydedildigini saptayan bir
tutanaga dayanilarak, taraflar arasi iliski inceleme konusu yapilmaksizin,
raporlar üretilmektedir. Söz konusu mükelleften belge alanlara, sadece diger
rapora atif yapilarak yazilan bu raporlar teblig edilmekte, ancak belgeyi
düzenleyen kisi hakkinda düzenlenen ve belgelerinin niçin sahte veya yaniltici
belge kabul edildigini açiklayan -atif yapilan- rapor teblig edilmemektedir. Bu
durum, idarenin kisilere karsi bütün islemlerini gerekçelendirmesi zorunlulugunu
ihlal etmektedir[33].
Bu tür islemlerdeki en büyük
eksiklik, daha önce de belirtildigi üzere yeterli inceleme yapilmamasidir. Sahte
veya muhteviyati itibariyle yaniltici belge düzenledigi iddia olunan kisi ile
bu belgeyi kullanan kisi arasindaki iliski birçok halde incelenmeyerek, sadece
atifla yetinilmektedir. Oysa, yasaya aykiri oldugu ileri sürülen faturaya bagli
mal hareketini belgeleyen sevk irsaliyesinin bulunup bulunmadiginin, para
hareketini belgeleyen çek veya banka dekontu gibi belgelerin olup olmadiginin
ve envanter kayitlarinin, mal veya hizmetin akibetinin ayrica incelenmesi
gerekmektedir.
Yargi organlari, atif yapilan
raporlari getirtmekte, bu raporlari da inceleyerek adli gerçege ulasmaya
çalismaktadirlar. Ancak genellikle mahkemelerce getirtilen bu raporlar
mükellefe teblig edilse bile savunmasi alinmamaktadir. Zira idari yargilama
usulünde yargici buna zorlayacak bir düzenleme yoktur. Bu ise "adil
yargilanma" ilkesi ve davada taraflarin "silahlarinin esitligi"
ilkelerini ihlal emektedir. Oysa idare bunu yayinlayacagi bir sirküler veya iç
genelge ile uygulamaya koyabilir[34]. Böylece
idare hukuki ilkelere bagliligini mükelleflerin gözünde ispatlamis ve vergi
bilincinin gelismesine katki saglamis olacaktir.
Mevcut durumda mükelleflerin
yargi asamasinda savunma haklari daraltilmakta ve vergi ceza
yargisinda dogal olarak yargiç, atif yapilan raporlara ulasmakta
zorlanmaktadir. Bu zorlanma sonucunda süreç ve
yargilamalar uzamakta, usul ekonomisi ihlal edilmektedir. Atif yapilan
raporla, belgelerin niçin ve neden sahte veya muhteviyati itibariyle
yaniltici kabul edildiginin islemlere taraf olan kisi ve kisiler ile
yargiç tarafindan bilinmesi, islemlerin hukuka uygunlugunun temini ve
dolayisiyla da çagdas hukuk devleti ilkesinin pratige yansitilmasi
açisindan önem tasimaktadir.
SONUÇ
Hukuk devletinde idare de hukukun
evrensel kurallariyla siki sikiya baglidir ve ona göre hareket etmek
zorundadir. Vergi teknigi inceleme raporlarinda temel ilkelere aykiri durumlar
görülmekte ve idare üzerine düsen ispat yükünü yerine getirmeden islem yapmakta
oldugu gözlenmektedir. Bu tür islemler mükellefler tarafindan haksiz durumlara
neden olmakta ve yargi son noktayi koymaktadir. Vergi inceleme elemanlari vergi
teknigi raporlarindaki bu sikintili durumlari göz önüne alarak hareket
etmelidirler.
YARARLANILAN KAYNAKLAR
A.Bumin Dogrusöz, “Atif Yolu ile Hazirlanan Raporlar”, Referans Gazetesi, 19.06.2008.
Ali Volkan Özgüven, “Adil Yargilanma Ilkesi ve Vergi Ihtilaflarindaki
Uygulamasi-I”, Vergi Sorunlari,
Sayi:197, Subat 2005.
Bahattin Çelik, “Vergi Teknigi Raporunun Mükellefe Verilmemesi ve Adil
Yargilanma Hakki”, Yaklasim,
Sayi:221, (Mayis 2011), www.yaklasim.com (çevrimiçi).
Billur Yalti, Vergi Yükümlüsünün
Haklari, Beta Basim Yayin, Istanbul, Eylül 2006.
Billur Yalti, “Vergi Hukukunda Susma Hakki (VUK,359) (a) (2)’nin
Anayasaya Aykiriligi Sorunu”, Vergi
Dünyasi, Sayi:285, (Mayis 2005).
Burçin Bozdoganoglu, “Vergi Inceleme Raporunun Mükellefe Teblig
Edilmemesi ve Hukuki Sonuçlari”, Yaklasim,
Sayi:219, (Mart 2011), www.yaklasim.com (çevrimiçi).
Dogan Senyüz, Vergi Usul
Hukukunda Tebligat, Yaklasim Yayinlari, Bursa, 1997.
Hakan Üzeltürk, “Vergi Hukuku ve Adil Yargilama: Point-No-Point”, Vergi Dünyasi, Sayi:250, (Haziran
2002).
Hakan Üzeltürk, “Vergi Inceleme Raporlarinda Azmettirme”, Dünya Gazetesi, 18.06.2007.
Mehmet Tuncer, “Verginin Tarhi Açisindan Maddi Delil Kavrami”, Maliye Postasi, Sayi:358, (Agustos
1995).
Mustafa Akkaya, “Vergi Mahkemesi ve Ceza Mahkemesi Kararlarinin
Etkilesimi Üzerine Bir Inceleme”, Ankara
Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt:49, Sayi:1-4, Yil:2000.
Mustafa Resit Belgesay, Hukuk ve
Ceza Usulü Muhakemesinde Deliller, Istanbul Üniversitesi Yayinlari, No:121,
(Hukuk Fakültesi Doktora Ihtisas Kurlari Serisi, No:1), Güvem Basimevi,
Istanbul, 1940.
Nezih Seker, Hukuksal Yapisiyla
Vergi Incelemesi, Beta Yayinlari, Istanbul, 1994.
Nihal Saban, Türk Yargi
Sisteminin Etkinligi Arastirma Projesi Vergi Yargisinin Etkinligi Arastirma
Raporu, TESEV, Istanbul, 2000.
Nihal Saban, “Anayasa ve Insan Haklari Avrupa Sözlesmesi ile Bir Vergi
Hukuku Kavramini Okumak: Arama”, Polis
Dergisi, Yil:9, Sayi:36, (Cumhuriyetin 80. Yilina Armagan), EGM Yayin
Katalog No:349, (Temmuz-Agustos-Eylül 2003).
Özgür Biyan, Türk Vergi Hukukunda
Ispat-Delil, Adalet Yayinevi, Ankara, 2012.
Özgür Biyan, “Vergi Inceleme Elemanlarinin Takdir Yetkileri ve
Sinirlari”, Mali Pusula, Mart 2006,
Yil:2, Sayi:15.
Özgür Özkan ve Yalçin Gül, “Ispat Vasitasi Olarak Kullanilabilecek
Deliller”, Mali Çözüm Dergisi,
ISMMMO, Sayi:83, Eylül-Ekim 2007.
Selami Sengül, “Özel Hukukta ve Vergi Hukukunda Delil Sistemi”, Maliye Dergisi, Sayi:47, (Eylül-Ekim
1980).
Sibel Inceoglu, Insan Haklari
Avrupa Mahkemesi Kararlarinda Adil Yargilanma Hakki (Kamu ve Özel Hukuk
Alanlarinda Ortak Yargisal Hak ve Ilkeler), 3.b., Beta Yayinevi, Istanbul,
Kasim 2008.
Süheyl Donay, Ceza Mahkemesinde
Yargilanan Vergi Suçlari, Beta Yayinevi, Istanbul, Haziran 2008.
Sükrü Kizilot, Danistay
Kararlari ve Özelgeler (Muktezalar), Cilt:3, Yaklasim Yayinlari, Ankara,
1996.
Turgut Candan, “Vergi Yargisinda Ispat-V”, Maliye Postasi, Sayi:235, (Temmuz 1990).
¨ Balikesir Üniversitesi, Bandirma IIBF,
Maliye Bölümü.
[1] Dns. 3. D., T:26.01.1994, E:1993/1541,
K:1994/145 sayili karar, Özgür Özkan ve Yalçin Gül, “Ispat Vasitasi Olarak
Kullanilabilecek Deliller”, Mali Çözüm
Dergisi, ISMMMO, Sayi:83, Eylül-Ekim 2007, s.154.
[2] Konu hakkinda daha fazla bilgi için bkz.
Özgür Biyan, Türk Vergi Hukukunda
Ispat-Delil, Adalet Yayinevi, Ankara, 2012.
[3] Vergi/ceza ihbarnameleri, ödeme emirleri,
takdir komisyonlarinin bazi kararlari, inceleme sirasinda bilgi isteyen
yazilar, veraset ve intikal vergisinde ikinci ek süre hatirlatma yazisi,
uzlasma toplanti bildirim yazisi ile toplanti tutanagi tebligi zorunlu belgeler
arasinda sayilabilir. Daha fazla bilgi için bkz. Dogan Senyüz, Vergi Usul Hukukunda Tebligat, Yaklasim
Yayinlari, Bursa, 1997, s.31-38.
[4] Danistay bir kararinda tebligatin yapildigi
yolunda gönderilen bir yazinin teblig alindisi yerine geçmeyeceginden bahisle
açilan vergi dairesi davasini reddetmistir. Senyüz, s.97.
[5] Nihal Saban, Türk Yargi Sisteminin Etkinligi Arastirma Projesi Vergi Yargisinin
Etkinligi Arastirma Raporu, TESEV, Istanbul, 2000, s.34.
[6] Bu konu hakkinda daha fazla bilgi için bkz. Hakan
Üzeltürk, “Vergi Hukuku ve Adil Yargilama: Point-No-Point”, Vergi Dünyasi, Sayi:250, (Haziran
2002); Nihal Saban, “Anayasa ve Insan Haklari Avrupa Sözlesmesi ile Bir Vergi
Hukuku Kavramini Okumak: Arama”, Polis
Dergisi, Yil:9, Sayi:36, (Cumhuriyetin 80. Yilina Armagan), EGM Yayin
Katalog No:349, (Temmuz-Agustos-Eylül 2003), s.93 vd.; Billur Yalti, “Vergi
Hukukunda Susma Hakki (VUK,359) (a) (2)’nin Anayasaya Aykiriligi Sorunu”, Vergi Dünyasi, Sayi:285, (Mayis 2005),
s.24-33; Nezih Seker, Hukuksal Yapisiyla
Vergi Incelemesi, Beta Yayinlari, Istanbul, 1994, s.56; Özgür Biyan, “Vergi
Inceleme Elemanlarinin Takdir Yetkileri ve Sinirlari”, Mali Pusula, Mart 2006, Yil:2, Sayi:15.
[7] Selami Sengül, “Özel Hukukta ve Vergi
Hukukunda Delil Sistemi”, Maliye Dergisi,
Sayi:47, (Eylül-Ekim 1980), s.123; Mehmet Tuncer, “Verginin Tarhi Açisindan
Maddi Delil Kavrami”, Maliye Postasi,
Sayi:358, (Agustos 1995), s.29.
[8] Turgut Candan, “Vergi Yargisinda Ispat-V”, Maliye Postasi, Sayi:235, (Temmuz 1990), s.55.
[9] Süheyl Donay, Ceza Mahkemesinde
Yargilanan Vergi Suçlari, Beta Yayinevi, Istanbul, Haziran 2008, s.78.
[10] Mustafa Akkaya, “Vergi Mahkemesi ve Ceza
Mahkemesi Kararlarinin Etkilesimi Üzerine Bir Inceleme”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt:49, Sayi:1-4,
Yil:2000, s.92.
[11] Hakan Üzeltürk, “Vergi Inceleme Raporlarinda
Azmettirme”, Dünya Gazetesi,
18.06.2007.
[12] Dns. 4. D., T:09.10.2002, E:2001/4971,
K:2002/3161 sayili karar, Kazanci
Içtihat Otomasyon Sistemi, www.kazanci.com.tr, (18.01.2008).
[13] Ayni kosullar yoklama tutanagi için de
geçerlidir.
[14] Dns. 3. D., T:16.03.1988, E:1987/1164, K:1988/853
sayili karar, Candan, s.56.
[15] Dns. 3. D., T:04.11.1987, E:1986/2264,
K:1987/2468 sayili karar; “Ihtirazi kayit konmadan tutanagin imzalanmasi
halinde bunun aksinin ispati mükellefe düser”, Dns. 3. D., T:29.06.1995,
E:1994/3548, K:1995/2236 sayili karar, Sükrü Kizilot, Danistay Kararlari ve Özelgeler (Muktezalar), Cilt:3, Yaklasim
Yayinlari, Ankara, 1996, s.559.
[16] Dns. 3. D., T:25.04.1988, E:1987/2290, K:1988/1280
sayili karar, Candan, s.56.
[17] Dns. 3. D., T:06.05.1987, E:1986/699, K:19878/1156
sayili karar, Candan, s.57.
[18] Dns. 3. D., T:28.01.1988, E:1987/217, K:1988/264
sayili karar, Candan, s.57.
[19] 08.07.1990 tarih ve 13542 sayili Resmi
Gazete.
[20] Bahattin Çelik, “Vergi Teknigi Raporunun
Mükellefe Verilmemesi ve Adil Yargilanma Hakki”, Yaklasim, Sayi:221, (Mayis 2011), www.yaklasim.com (çevrimiçi).
[21] Sibel Inceoglu, Insan
Haklari Avrupa Mahkemesi Kararlarinda Adil Yargilanma Hakki (Kamu ve Özel Hukuk
Alanlarinda Ortak Yargisal Hak ve Ilkeler), 3.b., Beta Yayinevi, Istanbul,
Kasim 2008, s.7.
[22] Ali Volkan Özgüven, “Adil Yargilanma Ilkesi ve Vergi
Ihtilaflarindaki Uygulamasi-I”, Vergi
Sorunlari, Sayi:197, Subat 2005, s.194.
[23] Bkz. Billur Yalti, Vergi Yükümlüsünün Haklari, Beta Basim Yayin, Istanbul, Eylül 2006,
s.82 vd.
[24] Mustafa Resit Belgesay, Hukuk ve Ceza Usulü Muhakemesinde Deliller, Istanbul Üniversitesi
Yayinlari, No:121, (Hukuk Fakültesi Doktora Ihtisas Kurlari Serisi, No:1),
Güvem Basimevi, Istanbul, 1940, s.36.
[25] Inceoglu, s.59.
[26] Çelik, a.g.m.
[27] Dns. 3. D., T:05.07.2001, E:2000/1150, K:2001/2696 sayili
karar, aktaran Çelik, a.g.m.
[28] Dns. 3. D., T:27.04.2000, E:1999/2862, K:2000/1628 sayili
karar, aktaran Burçin Bozdoganoglu, “Vergi Inceleme Raporunun Mükellefe Teblig
Edilmemesi ve Hukuki Sonuçlari”, Yaklasim,
Sayi:219, (Mart 2011), www.yaklasim.com (çevrimiçi).
[29] Dns. 4. D., T:02.03.1998, E:1997/1536, K:1998/688 sayili
karar, aktaran Bozdoganoglu, a.g.m.
[30] Dns. 3. D., T:03.03.2008, E:2006/4527, K:2008/649 sayili
karar, aktaran Bozdoganoglu,a.g.m.
[31] Dns. VDDK, T:09.02.2001, E:2000/304, K:2001/56 sayili
karar, aktaran Bozdoganoglu, a.g.m.
[32] Dns. 9 .D., T:04.02.2009, E:2008/2919, K:2009/577
sayili karar.
[33] A.Bumin Dogrusöz, “Atif Yolu ile Hazirlanan Raporlar”,
Referans Gazetesi, 19.06.2008.