BASKA MÜKELLEFLER NEZDINDE YAPILAN INCELEMELERE GÖRE TANZIM EDILEN VERGI TEKNIGI INCELEME RAPORLARI

01.04.2017 Doç. Dr. ÖZGÜR BIYAN- 2005 görüntülenme YAZDIR

BASKA MÜKELLEFLER NEZDINDE YAPILAN INCELEMELERE GÖRE TANZIM EDILEN VERGI TEKNIGI INCELEME RAPORLARINDAKI HUKUKA AYKIRI DURUMLAR

Yrd. Doç. Dr. Özgür BIYAN¨

(Legal Mali Hukuk Dergisi, Sayi:96, Aralik 2012’de yayinlanmistir).

GIRIS

Vergi incelemesi mükelleflerin denetiminde en yaygin kullanilan araçlardan biridir. Vergi incelemeleri ile sadece ödenen vergilerin dogrulugu arastirilmaz. Bunun yaninda ödenmis ya da ödenmesi gereken vergileri tespit etmek ve saglamak da amaçlanir. Dolayisiyla mükellef açisindan lehte olabilecegi gibi aleyhte de sonuçlanabilir.

Vergi inceleme bir süreç isidir. Bu sürecin sonunda tespit edilen hususlar tutanakla taraflar –inceleme elemani ve mükellef-  arasinda imza altina alinmaktadir. Mükellefin kendi anlatimina göre düzenlenen ve serbest iradesiyle imzalanan tutanaklar hukuken itibar edilmesi gereken maddi delil niteligindedir[1] ve idare kesiminde olusan deliller kategorisindedir[2]. Tutanaklar inceleme elemani tarafindan yazilacak raporun dayanagini olusturur.

Idare nezdinde olusan bazi belge ve dokümanlarin hükme esas teskil edebilmesi için saglikli bir sekilde muhatabina teblig edilmesi gerektigi unutulmamalidir. Teblig edilmesi zorunlu olan belgelerin[3] usulüne uygun olarak tebellüg edilmesi, sonraki islemlerin sihhati ve ispati açisindan ayri bir öneme sahiptir. Bu nedenle idare herhangi bir süpheye yer vermeyecek sekilde tebligin yapildigini gösterir belgeleri titizlikle ve eksiksiz düzenlemek ve ispat asamasinda ibraz etmek zorundadir. Aksi halde teblig asamasinin tamamlanmis oldugu kabul edilemeyecektir[4].

Bu çalismada son dönemlerde sayilari hizla artan ve mükelleflere teblig edilmeyen vergi teknigi inceleme raporlarinin içerigi, hukuka uygunlugu ve buna dayanilarak yargi nezdinde ne derece delil olarak kabul edilip edilmedigi üzerinde durulmaya çalisilacaktir.

I. VERGI INCELEME TUTANAKLARI VE RAPORLARININ DELIL NITELIGI

Vergi denetimi isletmelerin vergilendirme islemlerinde yasalara uyup uymadiginin denetlenmesi[5] olarak tanimlanabilir. Vergi incelemesi (VUK.m.134-141) vergi hukukunda mükellefleri denetleme araçlari arasinda en önemlisidir. Bu önemine binaen gerek kanuni düzenlemeler gerekse yönetmelikler incelendiginde görülecegi üzere vergi incelemeye yetkili olan elemanlarin denetlemeleri ve kontrol etmeleri gereken noktalar oldukça genis kapsamli tutulmustur. Dolayisiyla bu hükümler çerçevesinde inceleme elemanlari bir isletmeye ait her türlü defter, belge, hesap vb. ilgili tüm kayitlari izleyebilmekte, hatta arama talebinde dahi bulunabilmektedirler. Tabiidir ki inceleme elemanlari bu islemleri gerçeklestirirken hukukun genel ilke ve kurallari yaninda, Anayasal hükümler ve kanuni düzenlemeler çerçevesinde sinirlamalara da tabidirler[6].

Vergi inceleme raporlari inceleme tutanaklarina dayanilarak olusturulmaktadir. Inceleme tutanaklari ispat edici belgeler olarak VUK’nda ayrica ve açik (sarih) olarak belirtilmemistir. VUK’nun 141. maddesinin ilk fikrasinda “inceleme esnasinda lüzum görülen hallerde vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlari ayrica tutanaklar ile tespit ve tevsik olunabilir” denmektedir. Ancak inceleme tutanaklarinin ispat edici bir belge olarak açik olarak belirtilmemesi onun delil olma özelligini yitirmesine neden olmayacaktir. Çünkü vergilendirmede vergiyi doguran olaya iliskin muamelelerin gerçek durumunun esas alinacagi (VUK.m.3/B) ve vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlarinin ayrica tutanaklar ile tespit ve tevsik olunabilecegi (VUK.m.141) hükme baglandigina göre tutanaklar delilleri içinde toplayan bir belge olarak ispat gücüne haizdir[7]. Dolayisiyla vergi ile ilgili olaylarin gerçek mahiyetlerinin ortaya çikarilmasinda bu belge, bilgi ve kayitlarin mükellef ya da vergi dairesi lehine kanit olarak kullanilmasi söz konusudur[8].

Vergi inceleme tutanaklari tarhiyat ve cezalara dayanak olmakla birlikte ceza mahkemesinde görülen vergi suçlari açisindan da önemli birer unsurdur. Çünkü incelemeler sonucunda “vergi inceleme raporu” yaninda “vergi suçu raporu” da yazilabilmekte ve Cumhuriyet Savciliginda suç duyusunda bulunulmaktadir (VUK.m.367). Vergi suçu raporlari da söz konusu mahkemeler için delil teskil etmektedirler. Bu raporlar yargicin gerçegi arastirmasina engel teskil etmemekte, gerek ceza muhakemesi sirasinda gerekse vergi yargilamasi sirasinda yargiç vergi suçu raporu ile bagli olmamaktadir[9].

Ayrica bu sekilde düzenlenen raporlar bir idari islem niteligi tasidigindan bunlar aleyhine idari yargiya basvurmak olanagi vardir. Idari yargiya basvuruldugunda yargilama sartinin olusmasi engellenecek, ceza davasinin açilmasi için raporun veya mütalaanin idari yargi tarafindan kesin olarak çözümlenmesi beklenecek ve böylece isleme iliskin belge ve bilgilerin savciliga gönderilmesi bu davanin sonucuna kadar ertelenecektir[10].

Inceleme elemanlari bu kisilerin gerçekten suç isleme niyet ve maksadiyla hareket edip etmediklerini arastirip bu durumun mevcudiyetini gösteren olay ve hareketleri tespit etmek zorundadir. Aksi halde idare ispat yükünü yerine getirememis olacaktir[11]. Gerçekten Danistay da yeterli delil ve tespitleri içermeyen, eksik incelemeye dayali olarak düzenlenen inceleme raporuna göre matrah farki tespit edilmesinin söz konusu olmayacagini ifade etmistir[12].

Diger yandan tespit edilen belge, bilgi ve kayitlarin kanit olarak deger tasiyabilmeleri için inceleme tutanaginin usul ve sekil kurallarina uygun olarak düzenlenmis bulunmasi gereklidir. Danistay kararlarinda inceleme tutanaginin geçerli olabilmesi için su kosullar aranmaktadir[13]:

- Mükellef veya yetkili adaminin imzasini tasimalidir[14],

- Ihtirazi kayit konulmamis olmalidir[15],

- Ihtirazi kayit konulmussa, ileri sürülen iddialar sonradan kanitlanmamis olmalidir[16],

- Mükellef veya yetkili adaminin imzasini tasimayan yoklama fisi ve inceleme tutanagindaki tespitler maddi bir olaya iliskin bulunmalidir[17],

- Mükellef veya temsilcisinin bulunmamasi veya imzadan imtina etmesi halinde, bu husus yoklama fisine serh düsülmeli, VUK’nun 131. maddesinde yazili görevlilerce imzalanmalidir[18].

II. VERGI TEKNIGI INCELEME RAPORLARININ DEGERLENDIRILMESI

Hesap Uzmanlari Kurulu Yönetmeliginin[19] 105/b maddesi uyarinca, vergi beyannamesine göre yapilan incelemeler disinda kalan ancak vergi kanunlari uygulamalariyla ilgili bulunan incelemelere vergi teknigi incelemeleri adi verilmektedir. Kayit nizami incelemeleri, sinirli incelemeler, karsilik, seçim ve ayiklama incelemeleri, ilk madde indirimi, vergi ve stopaj iadeleri, servet beyani, özel hesap dönemi, kayit serbestligi, defter sistemleri gibi incelemeler vergi teknigi kapsaminda degerlendirilmektedir[20]. Bu incelemeler sonucunda da “vergi teknigi inceleme raporu” düzenlenmektedir.

Son dönemlerde vergi teknigi inceleme raporlarina özellikle sahte veya muhteviyati itibariyle yaniltici belge vakalarinda sikça basvurulmaktadir. Uygulamada bir mükellefin sahte veya muhteviyati itibariyle yaniltici belge düzenledigine iliskin bir ihbar, belirti veya kusku olmasi halinde söz konusu mükellef hakkinda inceleme yapilmakta ve yapilan bu inceleme sonucunda elde edilen deliller ile yapilan yoklama ve diger ispat edici hususlar isiginda mükellefin sahte fatura düzenleyicisi olup olmadigina vergi inceleme elemaninin takdirine bagli olarak karar verilmekte ve rapora baglanmaktadir.

Bu rapor sonrasinda hakkinda vergi teknigi raporu düzenlenen mükellef ile islem yapan (alim-satim vb.) kisi ve/veya kurumlar da incelemeye tabi tutulabilmektedir. Ancak sikça gözlemlendigi üzere bu kisi ve/veya kurumlara iliskin islemler de sahte veya yaniltici belge kapsaminda gerçeklestirildigi varsayimi ile söz konusu kisi ve/veya kurumlar nezdinde ayri bir inceleme yapilmaksizin öncelikle KDV indirimleri red edilmekte ve cezali tarhiyatlar yapilmaktadir. Bununla da kalmayip söz konusu raporlara istinaden suç duyurusunda dahi bulunulmaktadir. Uygulamada bu tür durumlarda ilgili mükelleflere bu raporlarin tebligi de yapilmamaktadir. Dolayisiyla tek tarafli olarak yapilan idari tespitlere dayanilarak mükellefler magdur edilmektedir.

Tespit edildigi kadari ile söz konusu raporlar hukuki eksiklikler çerçevesinde asagida elestiri konusu yapilmaktadir.

i) Muhatabina Teblig Edilmemesi

Özellikle baskalari hakkinda yazilan ancak sizin hakkinizda yapilan islemin hukuki dayanagi kabul edilen vergi teknigi raporlari idare tarafindan “vergi mahremiyeti” gerekçesi ile muhatabina teblig edilmemektedir. Bu raporlar sadece yargi mercilerine talep edildiginde idare tarafindan ibraz edilmektedir. Taraf durumundaki mükellef de ancak bu asamada mahkemenin kendisine raporu teblig etmesi ile durumdan haberdar olm6aktadir.

Hukukun üstünlügüne dayali demokratik hukuk devletinde adil yargilanma hakki, bireylere yargilama süreçlerinde adil bir karar verilebilmesi için gereken ön kosullarin saglanmasini saglayan bir haktir. Bu hak sayesinde devlet yargilamayi hakkaniyete uygun ve adil bir biçimde yerine getirmekle yükümlüdür. Adaletin adil dagitimini esas alan adil yargilanma hakki, kisinin davasi için uygun ve etkili imkânlar verilerek yargilanmasina olanak saglayan[21], usule iliskin bir teminattir[22].

Insan Haklari Avrupa Sözlesmesinin (IHAS) 6. maddesinde düzenlenen adil yargilanma hakki; “mahkemeye basvurma hakki”, “silahlarin esitligi ilkesi”, “çekismeli yargilama ilkesi” ve “susma hakki” gibi hak ve ilkeleri de kapsamaktadir[23]. Adil yargilanma hakki, yargilama sirasinda taraflara delil gösterme ve ispatlama konusunda imkân verilip verilmedigini de kapsamaktadir. O halde denilebilir ki, yargilama sirasinda taraf ya da taraflarin ispat ve delil sunma hakki kendilerine verilmek zorundadir. Dolayisiyla bir davada taraflardan her ikisi de iddiasinin dogru oldugunu, hasminin iddiasinin dogru olmadigini ispat etmek hakkina sahiptir[24]. Anayasa’nin 36. maddesine göre “Herkes, mesru vasita ve yollardan faydalanmak suretiyle yargi mercileri önünde davaci veya davali olarak iddia ve savunma ile adil yargilanma hakkina sahiptir”.

Hakkinda sahte ve muhteviyati itibariyle yaniltici belge kullanmak fiilinden dolayi inceleme yapilan mükellefe almis oldugu belgelerin hangi tespitlere dayanilarak sahte kabul edildiginin bildirilmesi gerekmektedir. Bu yükümlülüge uyulmamasi ve bu bildirimin yargilama safhasinda dahi hakkinda cezali islem yapilan mükellefe verilmemesi adil yargilanma hakkina açikça aykirilik teskil etmektedir.

Adil yargilama hakkinin bir uzantisi olan “silahlarin esitligi ilkesi” açisindan da bu tür raporlarin mükelleflere teblig edilmemesi hukuka aykiridir. IHAM, Dombo Beheer kararinda[25], silahlarin esitligini “davanin bir tarafini, diger taraf karsisinda belirli bir dezavantaj içine sokmayacak sartlar altinda, her bir tarafin deliller de dahil olmak üzere, davasini ortaya koymak için makul ve kabul edilebilir olanaklara sahip olmasi zorunlulugu” olarak açiklamistir. Mahkeme davanin taraflarindan birinin iddiasi karsisinda diger tarafin bu iddiaya karsi savunmasinin temel dayanagi olan delilleri sunma imkâni tanimiyorsa silahlarin esitligi açisindan ihlal dogacagina hükmetmektedir.

Bu nedenlerden dolayi hakkinda sahte ve muhteviyati itibariyle yaniltici belge kullanmak fiili isledigi gerekçesiyle hakkinda cezali islem yapilan mükellef, kendisine yöneltilen suçlamalarin niteligi hakkinda tam olarak bilgilendirilmelidir. Mükellef disinda gerçeklesen inceleme ve degerlendirmeler, mükellef açisindan bir sonuç doguracak ise buna iliskin bilgi ve belgelerin mükelleften saklanmamasi gerekmektedir[26]. Daha ne ile ve nasil suçlandigini dahi bilmeyen birisinin savunma yapmasi beklenemeyecegine göre idarenin bu tür durumlarda muhakkak vergi/ceza ihbarnamesine “vergi teknigi inceleme raporu” örnegini eklemesi ve o sekilde tebligat yapmasi “hukuk devleti ilkesi” açisindan da zorunluluktur.

Danistay bir kararinda[27] “Her ne kadar (VUK) 35. maddede vergi teknigi raporunun ihbarnameye eklenmesi öngörülmemis ise de, sözü edilen maddedeki kuralin amaci, ilgilileri tarhiyat hakkinda bilgilendirmek ve savunma haklarini kullanmalarina olanak saglamaktir. Ihbarnameye yalnizca davaciyi, adina yapilan tarhiyat hakkinda yeteri kadar bilgilendirmeyen vergi inceleme raporunun eklenmesi, bu kuraldan beklenen amaci gerçeklestirmez. Bu nedenle, tarhiyatin yasal ve maddi dayanagi olan vergi teknigi raporunun davaciya duyurulmamasi, Vergi Usul Kanunu’nun 108. maddesinde yapilmis düzenleme karsisinda esasa müessir bir sekil hatasi olup, ihbarnameyi hükümsüz kilacagindan, mahkemece … verilen kararda kanuna uygunluk bulunmamaktadir” seklinde karar vermis ve vergi teknigi inceleme raporunun muhataba teblig edilmemis olmasi sebebiyle ihbarnamenin hükümsüzlügüne karar vermistir.

Danistay baska bir kararinda[28] “Olayda, Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesine göre belirlenen matrah farkinin resen takdir olunmus sayilmasi nedeniyle ayrica takdir komisyonundan karar alinmasina gerek bulunmamakta ise de, resen takdire iliskin inceleme raporunun bir örneginin ihbarnameye eklenmesi, yukarida açiklanan Kanun hükmünün geregi olarak ihbarnamenin hukuken geçerli olmasinin ön kosuludur” yorumuyla inceleme raporunun ihbarnameye eklenmesinin ihbarnamenin hukuki geçerliliginin önkosulu olduguna hükmetmistir.

Baska bir Danistay kararinda “mükelleflerin uzlasma veya dava açma gibi yasal haklarini kullanabilmeleri için takdir komisyonu kararinin veya vergi inceleme raporunun ihbarnameye eklenmesinin gerekli oldugu ve bu eksikligin anilan Kanun’un 108. maddesinde belirtilen basit sekil noksanligi seklinde mütalaa edilemeyecegi, bu durumda ihbarnamenin hükümsüz sayilacagi”na hükmedilmistir[29].

Yüce mahkeme baska bir kararinda[30] “…vergi inceleme rapor veya raporlarinin ihbarnameye eklenmemesinin esasa etkili bir eksiklik oldugu ve tarhiyatin dayanagi olan vergi inceleme raporu eklenmeksizin, vergi ve ceza ihbarnamelerinin teblig edilmesinin Anayasa’nin 36. maddesiyle güvence altina alinan hak arama özgürlügü ile de bagdasmadigini” vurgularken Vergi Dava Daireleri Kurulunun bir kararinda “Ihbarname ekinde vergi inceleme raporunun da tebliginin zorunlu oldugu, bu husus incelenmeden verilen kararda yasaya uygunluk bulunmadigi” ifade edilmistir[31].

Dolayisiyla tarhiyatin dayanagi olan inceleme raporunun ihbarnameye eklenmemesi, ihbarnameyi hükümsüz kilacak nitelikte bir usul hatasi olarak kabul edilmistir. Tarhiyatin dayanagi olan vergi inceleme raporu teblig edilmeksizin ihbarnamelerin tebligi, Anayasa’nin 36. maddesiyle güvence altina alinan adil yargilanma hakki ve hak arama özgürlügüyle bagdasmamaktadir. Hukuk devletinde idare de bu ilke ile bagli olduguna göre, idari islem gerçeklestiren vergi idaresi de bu kurallari dikkate almak zorundadir.

ii) Gerçek mahiyetin tespit edilmemesi

Uygulamada karsilasilan bir problem de vergi teknigi inceleme raporlarinin “gerçek mahiyete” ulasmadaki yetersizligidir. Özellikle (X) mükellefi nezdinde yapilan bir incelemede sahta veya muhteviyati itibariyle yaniltici belge kullandigi tespit edilmisse, (X)’den alim yapan (Y) nezdinde hiçbir somut inceleme yapilmaksizin vergi teknigi inceleme raporlari düzenlenmekte ve cezali tarhiyatlar yapilmaktadir.

Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 3. maddesine göre “vergilendirmede vergiyi doguran olay ve bu olaya iliskin muamelelerin gerçek mahiyeti esastir. Vergiyi doguran olay ve bu olaya iliskin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Su kadar ki, vergiyi doguran olayla ilgisi tabii ve açik bulunmayan sahit ifadesi ispatlama vasitasi olarak kullanilamaz. Iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayin özelligine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunmasi halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir”.

Vergi idaresi bu hükme göre bir mükellef nezdinde islem yaparken tespitlerini somut delillerle ispatlamasi gerekmektedir. VUK’nun 134. maddesinde vergi incelemesinin amacinin ödenmesi gereken vergilerin dogrulugunu arastirmak, tespit etmek ve saglamak oldugu da ifade edilmistir.

Örnegin (Y) nezdinde tam bir inceleme yapilmaksizin, (X) nezdinde yapilan incelemelere göre varsayimlar olusturularak ve bu varsayimlara göre hareket edilerek, (Y), sahte ve muhteviyati itibariyle yaniltici bir belge ya da belgeleri bilerek kullandigi ithami ile karsi karsiya birakilabilmektedir. Özellikle sinirli incelemeler sonucunda yapilan tespitlerin uygulamada hukuki dayanaktan yoksun oldugu görülmektedir.

Oysa kanaatimizce bir mükellefin sahte ve muhteviyati itibariyle yaniltici belge olarak nitelenen bir faturayi kasten kullandiginin tespit edilebilmesi için bizatihi mükellef nezdinde inceleme yapilmasi gerekir. Baska mükellefler nezdinde inceleme yapilarak ve o mükelleflerin neye istinaden sahte belge düzenledikleri hukuken ortaya konulmaksizin ve hukuken netlesmeksizin suçlanmasi hukuki düzenlemelere uygun olmadigi gibi hakkaniyetle de bagdasmamaktadir.

Türk Vergi sistemi defter ve belge esasina dayanmakla birlikte mal veya hizmet alimlarinda ödenmesi gereken bedellerin banka araciligi ile ya da çek vb. araçlarla gerçeklesmesi halinde ve fiili kullanimlarin açik oldugu hallerde, alinan mal veya hizmetlerin sahte oldugunun nitelendirilmesinin yapilabilmesi için idarenin bunu ispat etmesi gerekir. Türk vergi hukukunda mükellefler defter ve belgelerini usulüne uygun olarak düzenledikleri sürece “ilk görünüs karinesi” adi verilen hukuki unsurdan yararlanmaktadir. Bu defter ve belgelere aykiri iddia da bulunan idare bu karineyi çürütebilmesi için iddiasini ispatla mükelleftir. Dolayisiyla mal veya hizmet alimlarinin sahte ve muhteviyati itibariyle yaniltici belge kapsaminda yapildiginin iddia edilebilmesi için ödeme araçlari vb. enstrümanlar ile yapilan islemlerin, satin alinan mallarin nerelerde kullanildiginin/kullanilmadiginin açik biçimde ortaya konmasi gerekir. Bunun için de söz konusu mükellefin bizatihi incelenmesi sarttir.

Diger yandan ticari yasamda mal alan bir mükellefin, mali satin aldigi mükellefle ilgili yükümlülüklerini yerine getirip getirmedigi hususunda bilgi sahibi olmasini beklemek, bir baska deyisle, bir mükellefin is yaptigi mükellefle ilgili olarak katma deger vergisi beyannamelerini verip vermedigini, hasilatinin ne kadar oldugunu, kullandigi belgelerin (sekil sartlarinin dogru olmasi kaydiyla) vergi dairesinin izniyle bastirilip bastirilmadigini vb. konularda tam bir bilgi sahibi olmasi gerektigini söylemek hayatin olagan akisina uygun görünmemektedir. Bu durumda kendi adina islemleri yasal olarak yerine getiren bir mükellef, baska mükellefin eksiklikleri ve yükümlülüklerini zamaninda yerine getirmemesi yüzünden suçlanmasi hukuka aykiridir. Bir an için tacirin basiretli bir is adami olarak hareket etmesi gerektiginden yola çikilarak bunlari da kontrol etmesi gerektigi söylenebilirse de, bu görünüste yapilan bir kontrolden öteye kolay kolay geçemeyecektir. Idarenin bile etkin bir kontrol mekanizmasini kurmakta zorlandigi bir ekonomik yapida, siradan bir mükellefin diger mükellefler hakkinda istedigi bilgiye dogru ve kesin bir sekilde erisebilecegini düsünmek akla ve hayatin olagan akisina uygun olmayacaktir.

Danistay’in konu ile ilgili bir kararinda[32] “………Ltd.Sti. hakkinda yapilan tespitlere göre, sirketin sahte fatura düzenledigi konusunda ciddi kuskular bulunmakta ise de, anilan sirketin düzenledigi tüm faturalarin sahte oldugu seklinde bir genelleme yapilmasi mümkün olmayip, anilan sirketin yükümlü adina düzenledigi faturalarin sahte ve muhteviyati itibariyle yaniltici oldugu hususunun açik ve somut bir sekilde ortaya konulmasi gerekmektedir. Sirketi beyannameleri vermesi, defterlerini tasdik ettirmesi, ihtilafli yilda isçi çalistirdiginin tespit edilmesi, söz konusu sirketin davaciya fatura düzenledigi tarihlerde faaliyette olmadigina dair herhangi bir somut tespit bulunmamasi, yükümlü adina düzenlenen inceleme raporu eki tutanakta, yükümlü tarafindan düzenlenen fatura bedellerinin çekle ödendigi, alinan mallarin saklandigi depolarin bizzat kendisi tarafindan görüldügü, ödemelerin yapildigi çeklere iliskin banka sube isimleri ve çeklerin seri numaralarinin belirtilmesine karsin, inceleme elemani tarafindan bu çeklerin akibetinin arastirilmamasi karsisinda, davaci adina düzenlenen faturalarin sahte oldugunun somut bir sekilde tespit edilememesi nedeniyle ihtilafli faturalarda gösterilen indirim konusu katma deger vergilerinin reddedilmesinde yasal isabet görülmemistir.” seklinde hüküm verilmistir.

iii) Hakkinda Rapor Yazilan Mükellefler Hakkinda Kesin Hüküm Olmadan Islem Yapilmasi

Uygulamaya dönük baska bir sikinti da nezdinde vergi incelemesi yapilan ve sahte ve muhteviyati itibariyle yaniltici belge kullandiklari raporlara baglanan mükellefler hakkinda ”kesin hüküm” karari olmadan baska mükellefler nezdinde varmis gibi idari islem yapilmasidir. Baska bir deyisle, halen davasi devam eden ve sonuçlanmayan yargi asamasinda mahkemeleri süren, suçlu olduklari sabit olmamis kisiler hakkindaki raporlara istinaden baska mükellefler hakkinda “suçluymus gibi” islem yapilmaktadir. Oysa sahte ve muhteviyati itibariyle yaniltici belge kullaniminin tespit edilebilmesi için kasit unsurunun varligi sarttir ve bunun yargi mercilerince de sabit görülmesi gerekir. Dolayisiyla sadece idari islemden kaynaklanan bir tespit ile söz konusu mükellefleri kesin bir yargiya ulasmis gibi kabul edip, hakkinda yeterli inceleme yapilmaksizin islem yapilan mükelleflerin de bu dogrultuda sahte fatura kullanan sinifina sokulmasi hukuka aykiridir ve hakkaniyetle bagdasmamaktadir.

iv) Baska Vergi Teknigi Raporlarina Atif Yapilmasi

Sikintili hususlardan baska birisi de vergi teknigi raporlari arasinda atif yolu ile baglanti kurulmasi ve yeterli inceleme yapilmadan islem yapilmasidir. Bir mükellefin sahte veya muhteviyati itibariyle yaniltici belge düzenlediginin tespit edilmesi durumunda, onun hakkindaki raporlara atif yapilarak bu mükelleften belge alan herkes için genellikle sadece söz konusu belgenin deftere kaydedildigini saptayan bir tutanaga dayanilarak, taraflar arasi iliski inceleme konusu yapilmaksizin, raporlar üretilmektedir. Söz konusu mükelleften belge alanlara, sadece diger rapora atif yapilarak yazilan bu raporlar teblig edilmekte, ancak belgeyi düzenleyen kisi hakkinda düzenlenen ve belgelerinin niçin sahte veya yaniltici belge kabul edildigini açiklayan -atif yapilan- rapor teblig edilmemektedir. Bu durum, idarenin kisilere karsi bütün islemlerini gerekçelendirmesi zorunlulugunu ihlal etmektedir[33].

Bu tür islemlerdeki en büyük eksiklik, daha önce de belirtildigi üzere yeterli inceleme yapilmamasidir. Sahte veya muhteviyati itibariyle yaniltici belge düzenledigi iddia olunan kisi ile bu belgeyi kullanan kisi arasindaki iliski birçok halde incelenmeyerek, sadece atifla yetinilmektedir. Oysa, yasaya aykiri oldugu ileri sürülen faturaya bagli mal hareketini belgeleyen sevk irsaliyesinin bulunup bulunmadiginin, para hareketini belgeleyen çek veya banka dekontu gibi belgelerin olup olmadiginin ve envanter kayitlarinin, mal veya hizmetin akibetinin ayrica incelenmesi gerekmektedir.

Yargi organlari, atif yapilan raporlari getirtmekte, bu raporlari da inceleyerek adli gerçege ulasmaya çalismaktadirlar. Ancak genellikle mahkemelerce getirtilen bu raporlar mükellefe teblig edilse bile savunmasi alinmamaktadir. Zira idari yargilama usulünde yargici buna zorlayacak bir düzenleme yoktur. Bu ise "adil yargilanma" ilkesi ve davada taraflarin "silahlarinin esitligi" ilkelerini ihlal emektedir. Oysa idare bunu yayinlayacagi bir sirküler veya iç genelge ile uygulamaya koyabilir[34]. Böylece idare hukuki ilkelere bagliligini mükelleflerin gözünde ispatlamis ve vergi bilincinin gelismesine katki saglamis olacaktir.

Mevcut durumda mükelleflerin yargi asamasinda savunma haklari  daraltilmakta ve vergi ceza yargisinda dogal olarak yargiç, atif yapilan raporlara ulasmakta zorlanmaktadir.  Bu zorlanma sonucunda  süreç ve yargilamalar uzamakta, usul ekonomisi ihlal edilmektedir. Atif yapilan raporla, belgelerin niçin ve neden  sahte veya muhteviyati itibariyle yaniltici kabul edildiginin islemlere taraf olan kisi  ve kisiler ile yargiç tarafindan bilinmesi, islemlerin hukuka uygunlugunun temini ve dolayisiyla da  çagdas hukuk devleti ilkesinin pratige yansitilmasi açisindan önem tasimaktadir. 

SONUÇ

Hukuk devletinde idare de hukukun evrensel kurallariyla siki sikiya baglidir ve ona göre hareket etmek zorundadir. Vergi teknigi inceleme raporlarinda temel ilkelere aykiri durumlar görülmekte ve idare üzerine düsen ispat yükünü yerine getirmeden islem yapmakta oldugu gözlenmektedir. Bu tür islemler mükellefler tarafindan haksiz durumlara neden olmakta ve yargi son noktayi koymaktadir. Vergi inceleme elemanlari vergi teknigi raporlarindaki bu sikintili durumlari göz önüne alarak hareket etmelidirler.

YARARLANILAN KAYNAKLAR

A.Bumin Dogrusöz, “Atif Yolu ile Hazirlanan Raporlar”, Referans Gazetesi, 19.06.2008.

Ali Volkan Özgüven, “Adil Yargilanma Ilkesi ve Vergi Ihtilaflarindaki Uygulamasi-I”, Vergi Sorunlari, Sayi:197, Subat 2005.

Bahattin Çelik, “Vergi Teknigi Raporunun Mükellefe Verilmemesi ve Adil Yargilanma Hakki”, Yaklasim, Sayi:221, (Mayis 2011), www.yaklasim.com (çevrimiçi).

Billur Yalti, Vergi Yükümlüsünün Haklari, Beta Basim Yayin, Istanbul, Eylül 2006.

Billur Yalti, “Vergi Hukukunda Susma Hakki (VUK,359) (a) (2)’nin Anayasaya Aykiriligi Sorunu”, Vergi Dünyasi, Sayi:285, (Mayis 2005).

Burçin Bozdoganoglu, “Vergi Inceleme Raporunun Mükellefe Teblig Edilmemesi ve Hukuki Sonuçlari”, Yaklasim, Sayi:219, (Mart 2011), www.yaklasim.com (çevrimiçi).

Dogan Senyüz, Vergi Usul Hukukunda Tebligat, Yaklasim Yayinlari, Bursa, 1997.

Hakan Üzeltürk, “Vergi Hukuku ve Adil Yargilama: Point-No-Point”, Vergi Dünyasi, Sayi:250, (Haziran 2002).

Hakan Üzeltürk, “Vergi Inceleme Raporlarinda Azmettirme”, Dünya Gazetesi, 18.06.2007.

Mehmet Tuncer, “Verginin Tarhi Açisindan Maddi Delil Kavrami”, Maliye Postasi, Sayi:358, (Agustos 1995).

Mustafa Akkaya, “Vergi Mahkemesi ve Ceza Mahkemesi Kararlarinin Etkilesimi Üzerine Bir Inceleme”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt:49, Sayi:1-4, Yil:2000.

Mustafa Resit Belgesay, Hukuk ve Ceza Usulü Muhakemesinde Deliller, Istanbul Üniversitesi Yayinlari, No:121, (Hukuk Fakültesi Doktora Ihtisas Kurlari Serisi, No:1), Güvem Basimevi, Istanbul, 1940.

Nezih Seker, Hukuksal Yapisiyla Vergi Incelemesi, Beta Yayinlari, Istanbul, 1994.

Nihal Saban, Türk Yargi Sisteminin Etkinligi Arastirma Projesi Vergi Yargisinin Etkinligi Arastirma Raporu, TESEV, Istanbul, 2000.

Nihal Saban, “Anayasa ve Insan Haklari Avrupa Sözlesmesi ile Bir Vergi Hukuku Kavramini Okumak: Arama”, Polis Dergisi, Yil:9, Sayi:36, (Cumhuriyetin 80. Yilina Armagan), EGM Yayin Katalog No:349, (Temmuz-Agustos-Eylül 2003).

Özgür Biyan, Türk Vergi Hukukunda Ispat-Delil, Adalet Yayinevi, Ankara, 2012.

Özgür Biyan, “Vergi Inceleme Elemanlarinin Takdir Yetkileri ve Sinirlari”, Mali Pusula, Mart 2006, Yil:2, Sayi:15.

Özgür Özkan ve Yalçin Gül, “Ispat Vasitasi Olarak Kullanilabilecek Deliller”, Mali Çözüm Dergisi, ISMMMO, Sayi:83, Eylül-Ekim 2007.

Selami Sengül, “Özel Hukukta ve Vergi Hukukunda Delil Sistemi”, Maliye Dergisi, Sayi:47, (Eylül-Ekim 1980).

Sibel Inceoglu, Insan Haklari Avrupa Mahkemesi Kararlarinda Adil Yargilanma Hakki (Kamu ve Özel Hukuk Alanlarinda Ortak Yargisal Hak ve Ilkeler), 3.b., Beta Yayinevi, Istanbul, Kasim 2008.

Süheyl Donay, Ceza Mahkemesinde Yargilanan Vergi Suçlari, Beta Yayinevi, Istanbul, Haziran 2008.

Sükrü Kizilot, Danistay Kararlari ve Özelgeler (Muktezalar), Cilt:3, Yaklasim Yayinlari, Ankara, 1996.

Turgut Candan, “Vergi Yargisinda Ispat-V”, Maliye Postasi, Sayi:235, (Temmuz 1990).



¨ Balikesir Üniversitesi, Bandirma IIBF, Maliye Bölümü.

[1] Dns. 3. D., T:26.01.1994, E:1993/1541, K:1994/145 sayili karar, Özgür Özkan ve Yalçin Gül, “Ispat Vasitasi Olarak Kullanilabilecek Deliller”, Mali Çözüm Dergisi, ISMMMO, Sayi:83, Eylül-Ekim 2007, s.154.

[2] Konu hakkinda daha fazla bilgi için bkz. Özgür Biyan, Türk Vergi Hukukunda Ispat-Delil, Adalet Yayinevi, Ankara, 2012.

[3] Vergi/ceza ihbarnameleri, ödeme emirleri, takdir komisyonlarinin bazi kararlari, inceleme sirasinda bilgi isteyen yazilar, veraset ve intikal vergisinde ikinci ek süre hatirlatma yazisi, uzlasma toplanti bildirim yazisi ile toplanti tutanagi tebligi zorunlu belgeler arasinda sayilabilir. Daha fazla bilgi için bkz. Dogan Senyüz, Vergi Usul Hukukunda Tebligat, Yaklasim Yayinlari, Bursa, 1997, s.31-38.

[4] Danistay bir kararinda tebligatin yapildigi yolunda gönderilen bir yazinin teblig alindisi yerine geçmeyeceginden bahisle açilan vergi dairesi davasini reddetmistir. Senyüz, s.97.

[5] Nihal Saban, Türk Yargi Sisteminin Etkinligi Arastirma Projesi Vergi Yargisinin Etkinligi Arastirma Raporu, TESEV, Istanbul, 2000, s.34.

[6] Bu konu hakkinda daha fazla bilgi için bkz. Hakan Üzeltürk, “Vergi Hukuku ve Adil Yargilama: Point-No-Point”, Vergi Dünyasi, Sayi:250, (Haziran 2002); Nihal Saban, “Anayasa ve Insan Haklari Avrupa Sözlesmesi ile Bir Vergi Hukuku Kavramini Okumak: Arama”, Polis Dergisi, Yil:9, Sayi:36, (Cumhuriyetin 80. Yilina Armagan), EGM Yayin Katalog No:349, (Temmuz-Agustos-Eylül 2003), s.93 vd.; Billur Yalti, “Vergi Hukukunda Susma Hakki (VUK,359) (a) (2)’nin Anayasaya Aykiriligi Sorunu”, Vergi Dünyasi, Sayi:285, (Mayis 2005), s.24-33; Nezih Seker, Hukuksal Yapisiyla Vergi Incelemesi, Beta Yayinlari, Istanbul, 1994, s.56; Özgür Biyan, “Vergi Inceleme Elemanlarinin Takdir Yetkileri ve Sinirlari”, Mali Pusula, Mart 2006, Yil:2, Sayi:15.

[7] Selami Sengül, “Özel Hukukta ve Vergi Hukukunda Delil Sistemi”, Maliye Dergisi, Sayi:47, (Eylül-Ekim 1980), s.123; Mehmet Tuncer, “Verginin Tarhi Açisindan Maddi Delil Kavrami”, Maliye Postasi, Sayi:358, (Agustos 1995), s.29.

[8] Turgut Candan, “Vergi Yargisinda Ispat-V”, Maliye Postasi, Sayi:235, (Temmuz 1990), s.55.

[9] Süheyl Donay, Ceza Mahkemesinde Yargilanan Vergi Suçlari, Beta Yayinevi, Istanbul, Haziran 2008, s.78.

[10] Mustafa Akkaya, “Vergi Mahkemesi ve Ceza Mahkemesi Kararlarinin Etkilesimi Üzerine Bir Inceleme”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt:49, Sayi:1-4, Yil:2000, s.92.

[11] Hakan Üzeltürk, “Vergi Inceleme Raporlarinda Azmettirme”, Dünya Gazetesi, 18.06.2007.

[12] Dns. 4. D., T:09.10.2002, E:2001/4971, K:2002/3161 sayili karar, Kazanci Içtihat Otomasyon Sistemi, www.kazanci.com.tr, (18.01.2008).

[13] Ayni kosullar yoklama tutanagi için de geçerlidir.

[14] Dns. 3. D., T:16.03.1988, E:1987/1164, K:1988/853 sayili karar, Candan, s.56.

[15] Dns. 3. D., T:04.11.1987, E:1986/2264, K:1987/2468 sayili karar; “Ihtirazi kayit konmadan tutanagin imzalanmasi halinde bunun aksinin ispati mükellefe düser”, Dns. 3. D., T:29.06.1995, E:1994/3548, K:1995/2236 sayili karar, Sükrü Kizilot, Danistay Kararlari ve Özelgeler (Muktezalar), Cilt:3, Yaklasim Yayinlari, Ankara, 1996, s.559.

[16] Dns. 3. D., T:25.04.1988, E:1987/2290, K:1988/1280 sayili karar, Candan, s.56.

[17] Dns. 3. D., T:06.05.1987, E:1986/699, K:19878/1156 sayili karar, Candan, s.57.

[18] Dns. 3. D., T:28.01.1988, E:1987/217, K:1988/264 sayili karar, Candan, s.57.

[19] 08.07.1990 tarih ve 13542 sayili Resmi Gazete.

[20] Bahattin Çelik, “Vergi Teknigi Raporunun Mükellefe Verilmemesi ve Adil Yargilanma Hakki”, Yaklasim, Sayi:221, (Mayis 2011), www.yaklasim.com (çevrimiçi).

[21] Sibel Inceoglu, Insan Haklari Avrupa Mahkemesi Kararlarinda Adil Yargilanma Hakki (Kamu ve Özel Hukuk Alanlarinda Ortak Yargisal Hak ve Ilkeler), 3.b., Beta Yayinevi, Istanbul, Kasim 2008, s.7.

[22] Ali Volkan Özgüven, “Adil Yargilanma Ilkesi ve Vergi Ihtilaflarindaki Uygulamasi-I”, Vergi Sorunlari, Sayi:197, Subat 2005, s.194.

[23] Bkz. Billur Yalti, Vergi Yükümlüsünün Haklari, Beta Basim Yayin, Istanbul, Eylül 2006, s.82 vd.

[24] Mustafa Resit Belgesay, Hukuk ve Ceza Usulü Muhakemesinde Deliller, Istanbul Üniversitesi Yayinlari, No:121, (Hukuk Fakültesi Doktora Ihtisas Kurlari Serisi, No:1), Güvem Basimevi, Istanbul, 1940, s.36.

[25] Inceoglu, s.59.

[26] Çelik, a.g.m.

[27] Dns. 3. D., T:05.07.2001, E:2000/1150, K:2001/2696 sayili karar, aktaran Çelik, a.g.m.

[28] Dns. 3. D., T:27.04.2000, E:1999/2862, K:2000/1628 sayili karar, aktaran Burçin Bozdoganoglu, “Vergi Inceleme Raporunun Mükellefe Teblig Edilmemesi ve Hukuki Sonuçlari”, Yaklasim, Sayi:219, (Mart 2011), www.yaklasim.com (çevrimiçi).

[29] Dns. 4. D., T:02.03.1998, E:1997/1536, K:1998/688 sayili karar, aktaran Bozdoganoglu, a.g.m.

[30] Dns. 3. D., T:03.03.2008, E:2006/4527, K:2008/649 sayili karar, aktaran Bozdoganoglu,a.g.m.

[31] Dns. VDDK, T:09.02.2001, E:2000/304, K:2001/56 sayili karar, aktaran Bozdoganoglu, a.g.m.

[32] Dns. 9 .D., T:04.02.2009, E:2008/2919, K:2009/577 sayili karar.

[33] A.Bumin Dogrusöz, “Atif Yolu ile Hazirlanan Raporlar”, Referans Gazetesi, 19.06.2008.

[34] A.Bumin Dogrusöz, “Atif Yolu ile Hazirlanan Raporlar”, Referans Gazetesi, 19.06.2008.