Bumin Doğrusöz

VERGI USUL KANUNUNDA DEFTER ve BELGE IBRAZ ETMEME FIILI

M. Ezhan Dogrusöz*

I- GIRIS

Türk Vergi Hukukunda vergi kanunlarindan dogan ve mükelleflerin yerine getirmek zorunda olduklari çesitli mükellefiyetleri bulunmaktadir. Hukuk düzeni çerçevesi içinde bu mükellefiyetler yerine getirildigi ölçüde de, bir vergi sisteminin basarisi söz konusu olacaktir. Öte yandan, vergilemede, beyan sisteminin basarili bir sekilde varligini sürdürebilmesi de gene defter ve belge düzeninin sihhatli bir sekilde tatbikine bagli olmaktadir. Görüldügü üzere gerek mükellefler gerekse de vergi idaresi açisindan önem tasiyan bu konuda, irdelenmesi gereken hususlardan biri olarak, defter ve belgelerin ibrazi konusu ortaya çikmaktadir. Çünkü defter ve belgelerin ibrazi vergi denetiminin dolayisiyla da sonuçta, kayit ve beyan düzeninin basarisini etkileyecek bir unsur olacaktir.

Bu yazida, Vergi Usul Kanunumuzda düzenleme konusu olan defter ve belgelerin ibrazi ve ibraz mecburiyetinin yerine getirilmemesi/getirilememesi halleri irdelenmektedir.

II- DEFTER ve BELGE KAVRAMI

Gerçek usulde vergilendirme rejiminin ve beyan sisteminin de geçerli oldugu vergi düzenimizde yapilan beyanlarin kaynagini defter kayitlari ve belgeler olusturmaktadir.

Konuya defterler açisindan bakilacak olursa, Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri ile tutulmasi gereken defterler belirlenmis bulunmaktadir[1].

Vergi uygulamasinda mükelleflerin tutacaklari defterlerin[2] hangi maksatlari saglayacak sekilde tutulmasi gerektigi de, Vergi Usul Kanununun 171.maddesinde belirtilmektedir[3].

Belge kavrami ise, bir olguyu, bir gerçegi bildirmek için düzenlenmis ve onaylanmis yazi, vesika; bir kimsenin niteligini ya da kendisine verilen bir hakki bildiren kagit olarak ifade edilmektedir[4].

Vergi Usul Kanununa göre düzenlenmesi söz konusu olan belgeler, “vesikalar” baslikli ikinci kitap, üçüncü kisimda gösterilmis bulunmaktadir[5]. Bu belgelerin yani sira, Vergi Usul Kanununun mükerrer 257. maddesi uyarinca ilaveten tutulmasi öngörülen belgeler de ibraz ve muhafazasi gereken belge kavrami içinde yer almaktadir[6]. Öte yandan, muhasebe kayitlarinin temelini teskil eden her türlü belgenin belge kavrami içinde düsünülmesi gerekir. Örnek olarak, kira sözlesmesi, alim-satim sözlesmesi, gayrimenkul sermaye iratlarinda götürü gider usulünü seçenlerin gider gösteriminde giderleri ile ilgili olarak saklamak zorunda olduklari belgeler burada belirtilebilir.

Vergi Usul Kanununda belirtilmeyen ancak bu Kanunun disinda diger herhangi bir vergi kanunu uyarinca düzenlenmesi, ibrazi ve muhafazasi gerekenler açisindan da ibraz etmeme suçu olusabilecektir[7].

III- DEFTER ve BELGE IBRAZ ETMEME FIILI

A- Genel Olarak

Hukuk düzenimizde gerek defterler açisindan gerekse de belgeler açisindan getirilen bir düzenleme olarak ibraz mecburiyeti büyük önem tasimaktadir. Çünkü bu mecburiyet ile, etkin bir denetim ve bir sistem olarak gerçek usulün dogru ve vergilendirmede adaleti saglayacak surette islemesi gerçeklesecektir. Ayrica bu konu sonuçta, vergi tahsilatini da ilgilendirmektedir.

Ibraz mecburiyeti, Vergi Usul Kanununun (V.U.K.) 256. maddesinde düzenlenmis bulunmaktadir. Dolayisiyla, 256. madde düzenlemesi konu açisindan yasal kaynagi olusturmaktadir. Ancak, muhafaza mecburiyetine de tabi olan defter ve belgeler açisindan ibraz mecburiyeti açisindan tereddüde sevk edebilecek bazi hususlar söz konusu olabilmektedir. Bu hususlara yazinin devaminda deginilecektir.

B- Hukuki Düzenleme

Vergi Usul Kanununun 256. maddesi düzenlemesi dikkate alinirsa, bu Kanunda belirtilen gerçek ve tüzel kisiler ile V.U.K.’un 257. maddesi ile getirilecek zorunluluklara tabi olanlar muhafaza etmek zorunda olduklari her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulunduklari bilgilere iliskin mikro fis, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayitlarini ve bu kayitlara erisim veya kayitlari okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve sifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurlarin talebi üzerine ibraz ve inceleme için sunmak zorundadirlar. V.U.K.’un 256. maddesinde ifadesini bulan ve belirttigimiz ibraz mükellefiyetine uyulmamasi V.U.K. md. 355 uyarinca özel usulsüzlük cezasi kesilmesini gerektirecektir[8]. 256. maddede yazili ibraz zorunlulugu, Vergi Usul Kanununun 253, 254 ve 255. maddelerinde yazili olan gerçek ve tüzel kisilerle, ayni Kanunun mükerrer 257. maddesinin vermis oldugu yetkiye dayanilarak, Maliye Bakanliginca yapilan idari düzenlemelerde kendilerine zorunluluklar getirilenler için öngörülmüstür[9].

Maliye Bakanliginca, tutulma, muhafaza ve ibraz zorunlulugu getirilen defterlerin de, 359. maddenin “a” fikrasi bakimindan, “vergi kanunlarina göre” tutulan, muhafaza ve ibraz mecburiyeti olan defter olarak, kabulü olanakli midir? Fikrada geçen,” vergi kanunlarina göre” ibaresi, dar anlamda alinacak olursa, bunun pek mümkün olmadigi görülür. Zira; vergi kanunlarina göre tutulan, muhafaza ve ibraz mecburiyeti olan defterler, bu anlamda, Vergi Usul Kanunu ile diger maddi vergi kanunlarinda isim olarak, tek tek, sayilan defterlerdir: Yevmiye defteri, isletme hesabi defteri, bilanço defteri gibi. Buna karsilik; ayni defterlerin, 359. maddenin “b” fikrasina göre, “ vergi kanunlari uyarinca” tutulan, saklanma ve ibraz mecburiyeti olan defter olarak kabulü olanaklidir. Zira; anilan fikrada geçen, “ vergi kanunlari uyarinca” ibaresi,”a” fikrasinda geçen, “vergi kanunlarina göre” ibaresi kadar dar anlamli degildir. “Vergi kanunlari uyarinca “ ibaresi, bu kanunlarin vermis oldugu izin ya da yetkilere dayanilarak, ilgili makamlarca, tutulmalari, muhafazalari ve ibrazlari konusunda zorunluluk getirilen defterleri de kapsayacak anlam genisligine sahiptir. Bu defterler, vergi kanunlarina göre degil; fakat, bu kanunlar uyarinca tutulan, muhafaza ibraz zorunlulugu olan defterlerdir[10].

Defter ve belgelerin, vergi incelemesinde incelemeye yetkili olanlara[11] ibraz edilmemesi, V.U.K. md. 359 düzenlemesi ile kaçakçilik suçunu olusturan fiillerden birini teskil etmektedir.

Vergi incelemesi amaciyla istenen defter, kayit ve belgelerin belirlenen süre içinde yetkililere ibraz edilmemesi gizleme suçunun maddi unsurunu olusturur[12]. Gizleme ile fiziksel olarak ulasilmasi mümkün olan defter ve belgelere devletin ulasmasina engel olunmaktadir[13][14][15].

Vergi incelemesinde; defter, kayit ve belgelerin vergi incelemesi amaciyla degil örnegin iptalleri için veya bir baska maksatla ibrazlari istegine uyulmamasi, bu suç yönünden gizleme sayilamaz; suçun maddi unsuru da geçeklesmez[16]. Fail, gerçek kisilerdir. Tüzel kisiler suçun faili olamazlar. Gerçek kisilerin fail olabilmeleri için mükellef sifatini tasimalari gerekir. Bu sifati tasimamakla birlikte mükellef gerçek kisilerin usulüne uygun olarak görev verdikleri kisiler de suçun faili olabilirler. Tüzel kisilerin, vergi kanunlarinin yükledigi ödevleri yerine getirmekle görevli kanuni temsilcileri, tüzel kisiligi olmayan kuruluslarin idarecileri veya varsa kanuni temsilcileri suçun faili olabilirler[17].

Manevi unsur olarak, genel kasit yeterlidir. Gizlemedeki amacin önemi yoktur. Örnegin düzenlenen yaniltici veya sahte belgenin ortaya çikarilmasini önlemek için gizleme suçunun islenmesinde oldugu gibi[18].

Defter, kayit ve belgelerin gizlenmis sayilmasi için gizlendigi ileri sürülen defter ve belgelerin; [19]

- mevcudiyeti noter tasdiki veya diger sekillerde tespit edilmis,

- makul bir mazeret olmaksizin inceleme sirasinda vergi incelemesine yetkili olanlara ibraz edilmemis olmalidir. Makul mazeret, mücbir sebepler disinda mükellefin durumuna göre degisebilir. Örnegin, yurt disinda tedavisi süren bir serbest meslek erbabina defter ve belgesini ibraz etmesi için gönderilen yaziya cevap vermeyen mükellefin süresinde ibraz ödevini yerine getirmediginden söz edilemez. Bu nedenle defter ve belgesini ibraz etmedigi gerekçesiyle kaçakçilik suçu ile itham edilecek mükellefin durumunun da arastirilmasi yerinde olacaktir[20].

Üzerinde durulabilecek bir baska husus, V.U.K.’un 13. maddesinde düzenlenen mücbir sebep halleri defter ve belge ibrazi süresini uzatmaktadir.[21]. Vergi Usul Kanununun 373.maddesine göre, “ Bu Kanunda yazili mücbir sebeplerden herhangi birinin vukua geldigi malum ise veya tevsik ve ispat olunursa vergi cezasi kesilmez.“[22] Defter ve belgelerin saklanma süresi içinde, bunlari saklamakla yükümlü olanlarin iradesi disinda meydana gelen herhangi bir sebeple tamamen veya kismen ortadan kalkmasi veya kullanilamayacak veya faydalanilmayacak hale gelmesi mümkündür[23]. Mücbir sebeplerin vergi ödevlerinin yerine getirilmesini geciktiren hallere yönelik bir düzenleme oldugu dikkate alinirsa, defter ve belge ibrazi ödevi açisindan da bu durumun mükellef tarafindan kanitlanmasi halinde V.U.K. md. 373. maddesinden yararlanilabilecektir.

Mükellefler defter ve belgelerin irade disi elden çikma veya kaybolmasi halinde durumu zayi belgesi veya zayi belgesi disindaki inandirici belge ve delillerle ortaya koymalidirlar. Örnegin, defter ve belgelerin hirsizlik sonucunda elden çiktigini ve bu nedenle ibraz edemedigini ileri süren mükellef, bu baglamda hirsizlik olayinin mücbir sebep olarak kabul edilebilmesi için geçerli belgelerle kanitlamasi gerekir. Aksi halde defter ve belgeler ibraz edilmemmis sayilir [24][25]. Vergi Usul Kanunumuzun 13. maddesinin suçlar açisindan yorumlanmasi halinde, bu nedenlerin sadece vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak suçlarda etkili oldugunu söylememiz gerekir. Örnegin sahte fatura düzenleme, belgeler üzerinde tahrifat yapma gibi eylemler vergi ödevlerinin yerine getirildigi olgusu olarak kabul edilemeyecegi için bu mücbir nedenleri, bu tür suçlarda kusurlulugu kaldiran neden olarak belirlememiz olanagi yoktur. Böylece bir eylemin mücbir sebep altinda yapildigini söyleyebilmemiz için öncelikle yapilan eylemin vergi ödevinin yerine getirilmesi sirasinda olustugunu saptamamiz gerekir. Bununla beraber 13. maddede sayilan mücbir sebeplerin kusurlulugu da ortadan kaldirmasi olasiligi halinde burada da ceza sorumlulugunun bulunmadigini söylememiz mümkündür. Örnegin, yer sarsintisi nedeni ile veya bir yangin sonucu defterlerini ibraz etmeyen kisi mücbir nedene dayanarak cezai sorumluluktan kurtulabilir[26][27]. Zayi belgesi alinmamasi veya Mahkeme tarafindan zayi belgesi isteminin ret edilmesi halinde, defter ve belgelerin ibrazindan kaçinilmis sayilacagindan gizleme fiili islenmis olur[28].

Mücbir sebep hallerinin ceza mahkemelerince verilecek olan kaçakçilik cezalarina etkisi yani bu nitelikteki fiillerde uygulanabilirligi de bir baska tereddüt yaratan husus olmaktadir. Bu noktada, V.U.K. md.373 düzenlemesinin yetersiz oldugu ifade edilebilir[29].

Bir baska nokta olarak, Ceza hukukumuzda da düzenleme konusu olan sanigin susma hakkinin, defter ve belge ibrazinda da uygulama konusu olarak ortaya çikip çikmayacagi da doktrinde tartisilmistir. Mevzuatimizda da deginilen bir kavram olarak susma hakkinin[30] mükellefin defter ve belge ibrazi ödevinde de dikkate alinip alinmayacagi üzerinde durulmustur.

Kisinin kendi aleyhine delil vermesini saglayacak sekilde “zorlayici” yöntemlere basvurulmasi, susma hakkinin ihlali sonucunu verir. Bu konuda iki problem alani, zorlayici yöntemin, ne olduguna dair ölçü veya ölçüler ile susma hakkinin kapsamidir. Bu sonuncu noktadan kasit, susma hakkinin sadece ifade ve beyana dönük olup olmadigi, belgeleri de kapsayip kapsamadigidir[31].

Susma hakki, Avrupa Insan Haklari Sözlesmesinde ve özellikle adil yargilanma hakkina iliskin md.6/1’de açikça ifade edilen bir hak degildir. Oysa, Birlesmis Milletler Kisisel ve Siyasi Haklar Uluslar arasi Sözlesmesinin adil yargilanma hakkina iliskin 14. maddesi, Avrupa Insan Haklari Sözlesmesinden farkli olarak,” hakkinda bir suç isnadi bulunan bir kimsenin, bu isnadin karara baglanmasinda, … kendi aleyhine taniklik yapmaya veya bir suçu itirafa zorlanmama hakkina sahip oldugunu” belirtmektedir. Avrupa Insan Haklari Mahkemesi, susma hakkinin, adil yargilanma hakkina iliskin 6. maddenin içeriginde yer aldigini ortaya koymustur[32].

Bir tanimla susma hakki, kisinin kendi aleyhine hukuksal bir hal yaratacak beyan, bilgi ve delil vermek zorunda birakilmamasini ve bu hakki kullanmasinin da gene kendi aleyhine bir hal yaratmamasini ifade etmektedir.

Mükellefin vergilendirmeye iliskin faaliyetlerinin takip ve tespitinde belirli bir muhasebe düzenine tabi kilinmasini dolayisiyla defter tutmasini, belge alip vermesini, ibraz ve saklama (muhafaza) yükümlülügü altina girmesini gerekli kilan gerçek usul ve beyan sistemi ideal olan vergilendirme sistemidir. Beyan sisteminin dayanagini ise gene defter ve belgeler olusturmaktadir. Öte yandan, vergi kavrami sadece mükellef ile vergi idaresi arasindaki bir iliski de degildir. Bir baska deyisle, vergileme sonuçta, tüm toplumu, kamu menfaatini de ilgilendiren bir olgudur. Bunlarin yani sira, karsit inceleme faaliyetinde de defter kayitlarinin önemli bir fonksiyonu bulunmaktadir. Son bir tahlilde, vergi denetimlerinin gerçeklestirilmesinde defter ve belge ibrazinin önemli bir yere sahip oldugu da bilinen bir gerçektir. Kanaatimizce de, bu belirttigimiz hususlar, yapilacak yasal bir düzenlemede defter ve belge ibrazi konusunda mükellefe taninabilecek olan susma hakkinin çerçevesini belirleyecektir[33].

Defter ve belgelerin ibraz edilmesi hususunda, ibraz mecburiyetini düzenleme konusu yapan V.U.K. md. 256’da bir süre belirtilmemistir[34]. Ibraz mecburiyeti bakimindan öncelik, mükellefin defterlerini derhal ibraz etmesi olmakla birlikte, kosullarin gerekli kilmasi halinde mükellefe bir süre verilmesi de gerekebilir. Bir inceleme de, ibrazin talep edildigi zamanda defterlerin söz konusu isyeri disinda baska bir yerde örnegin isyerinin bulundugu bina disinda baska bir binada bulunmasi halinde bir süre verilmesi gerekebilecektir[35]. Süre uygulamasinda ise kanaatimizce, V.U.K.’un md. 14/2 hükmü dikkate alinmasi gerekecektir[36]. Zira, baska bir kanuni düzenleme olmayan bir halde idari bir sürenin verilmesi ile ilgili olarak uyulmasi gereken tek düzenleme kanaatimizce, V.U.K. md.14/2 olacaktir.

Incelemenin dairede yapilmasi gerektigi haller için de V.U.K. md. 14/2 hükmü dikkate alinmak gerekir. Zira, V.U.K.’un 139. maddesinde de belirli bir süre ifade edilmedigi için, incelemenin dairede yapildigi hallerde de bir idari süre uygulamasinin söz konusu olacagi hallerde (V.U.K. md.14/2’nin) 139. madde[37] için de geçerli oldugunu söyleyebiliriz[38].

Vergi incelemesinin, V.U.K.md.139/2’de ki hallerden birinin varligi halinde, vergi incelemesinin dairede yapilmasi ihtimali de bulunmaktadir[39].

Yukarida da deginildigi üzere, Vergi Usul Kanununun 256. maddesi geregince, mükellefler, muhafaza etmek zorunda olduklari her türlü defter, belge ve karneler ile veri ortaminda tuttuklari kayitlari, muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurlarin talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadirlar. Ilgili muhafaza süresi, Vergi Usul Kanunu düzenlemesi dikkate alinirsa (V.U.K. md. 253, 254), ilgili yili takip eden yildan itibaren bes yil olarak öngörülmüstür[40].

Defter ve belgeleri muhafaza ödevi, yükümlünün beyaninin dogrulugunu kanitlama yükünün dogal ve zorunlu sonucudur[41].

Ilgili yil ifadesinin[42] neyi belirttigi konusu da ayrica üzerinde durulmasini gerektiren bir konu olmaktadir[43]. Kanaatimizce, “ilgili bulunduklari yil” tabiri ile bu defterlerde hesap döneminin gerektirdigi (ait oldugu hesap dönemine iliskin) kayitlarin yapildigi yili anlamak gerekir. Dolayisiyla, hesap dönemine iliskin olarak tutulan defterler için, takip eden yildan itibaren bes yilik bir sürenin sonunda muhafaza yükümlülügü de son bulmak gerekecektir. Ancak, bazi özellikli hallerde (birden fazla yila yayilan insaat ve onarim islerinde, amortisman uygulamasinda ve gene zarar mahsubu durumlarinda) söz konusu bes yillik sürenin baslangici degisebilmektedir[44].

Defter ve belgelerin yeminli mali müsavirlere ibraz zorunlulugu da mükellefler açisindan bir baska ödev olarak ortaya çikmaktadir. Söyle ki, 27 Seri No’lu Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müsavir ve Yeminli Mali Müsavir Genel Tebligi[45] uyarinca, defter ve belgelerin yeminli mali müsavirlere ibraz zorunlulugu ile ilgili düzenlemeler yer almakta olup, belirtilen usul çerçevesinde ibrazdan kaçinilmasi halinde ise V.U.K. mükerrer 355. madde geregince islem yapilacaktir. Ilgili teblige göre, V.U.K. md. 256 uyarinca, yeminli mali müsavirlerin tasdik ettikleri hesap ve islemlere dogrudan ya da silsile yolu ile taraf olanlar bu teblig ile tespit olunan usul çerçevesinde yeminli mali müsavirlere defter ve belgelerini ibraz etmekle yükümlüdürler. Ayrica tebligde, ibraz zorunlulugunun yeminli mali müsavirler tarafindan tasdik edilen hesap ve islemler ile ilgili defter ve belgelerle sinirli oldugu da ifade edilmistir.

Öte yandan, Maliye Bakanligi, defter, belge ve kayitlarin elektronik ortamda tutulmasina, muhafaza ve ibrazina iliskin usul ve esaslari belirlemeye Kanunla yetkili kilinmistir. Elektronik defter, belge ve kayit kavramlarinin da tanimlandigi söz konusu madde, konu ile ilgili olarak düzenlemeler getirmektedir (V.U.K. mükerrer madde 242). Dolayisiyla, bu elektronik ortamda tutulan defter ve belgeler, defter ve belge ibrazi yükümlülügü kapsamindadir[46].

C- CEZAI MÜEYYIDE

Defter ve belge ibraz edilmemesi halinde mükellef hakkinda V.U.K.’un mükerrer 355.maddesi uyarinca özel usulsüzlük cezasinin kesilmesini gerektirecektir[47].

Defter ve belge ibrazina uyulmamasi, mükellef açisindan vergi matrahinin tamamen veya kismen defter ve belgelere dayali olarak tespitine imkan olmamasi sonucunu dogurabileceginden dolayi, re’sen vergi tarhina (ve bu durumun yol açacagi cezai uygulamaya da) sebep olabilecektir[48].

Vergi karnesinin alinip, muhafaza edilip, ibraz edilmemesi ise hizmet erbabi yönünden cezali tarhiyat yapilmasini gerektirir[49].

Mücbir sebep yüzünden defterlerin zayi olmasi ve bu yüzden ibraz edilememesi halinde de re’sen takdire gidilir[50].

D- MALI TATIL UYGULAMASININ DEFTER ve BELGE IBRAZINA ETKISI

Mali Tatil Ihdas Edilmesi Hakkinda Kanunun[51] 1. maddesi uyarinca, her yil Temmuz ayinin birinden yirmisine kadar (yirmisi dahil) mali tatil olarak kabul edilmistir. Ayrica 1.maddede belirtilen bazi süreler de, eger sürenin son günü mali tatile rastliyorsa süre, tatilin son gününü izleyen tarihten itibaren yedi gün uzamis sayilir.

Mali tatil kapsamina; mükelleflerin ödevleri arasinda sayilan ve belirli sürelerde yapilmasi gereken islemler, dava açma, idari basvuru ve hak aramaya iliskin süreler, vergi incelemeleriyle ilgili yükümlülükler, idareye bilgi verme süreleri, muhasebe kayitlarinin tutulmasi ve ibrazi ile ilgili yükümlülükler girer[52].

Mali Tatil Ihdas Edilmesi Hakkinda Kanun md.1/4’e göre, mahkeme karari veya Cumhuriyet Savciliklarinin talebi üzerine ya da Vergi Usul Kanunu uyarinca yapilan aramali incelemeler disinda, mali tatil süresince inceleme amaciyla defter ve belgelerin ibrazi talep edilemeyecektir.

1 Sira No’lu Mali Tatil Uygulamasi Hakkinda Genel Teblige[53] göre, vergi inceleme elemanlari tarafindan mali tatil süresinden önce baslanilmis olan bir incelemeye bu süreden önce ibraz edilmis olan defter ve belge üzerinde devam edilebilecektir ve bu süre esnasinda mükelleften ilave defter, belge ve bilgi talep edilemeyecektir.

IV- SONUÇ

Yukarida da ifade edildigi gibi, vergi sistemimizin basarili bir uygulamaya konu olabilmesi açisindan yapilan islemlerin kayit altina alinmasi, yani defter ve belge düzenine uyulmasi ve bir o kadar da bunlarin ibrazi hususu büyük bir önem tasimaktadir.

Defter ve belge ibrazi ile ilgili hususlar hakkinda hali hazirda bir mevzuat düzenlemesi bulunmakla birlikte tereddüt yaratan bazi noktalarda söz konusu olabilmektedir. Yazida deginilen ve tartisma konusu olabilecek ilgili noktalarda yapilacak düzenlemeler, sonuçta, vergilemede basarili bir uygulama saglanmasinda önemli bir katki saglayacaktir.

*Yard. Doç. Dr. , Marmara Üniversitesi Iktisat Fakültesi Maliye Bölümü

[1] Vergi Usul Kanununun (Vergi Usul Kanunu, Kanun No: 213, Kabul Tarihi: 4.1.1961) 182 .maddesi uyarinca bilanço esasina tabi olan mükellefler için yevmiye defteri, defter- i kebir ve envanter defteri tutulmasi gereken defterlerdir.

Isletme hesabina esasina tabi olan mükellefler için ise, isletme hesabi defteri tutulmasi gereken defterler olarak önem kazanmaktadir. .

[2] Defter tutmak; ” islem veya hesaplari düzenli olarak bir deftere geçirmek” seklinde ifade edilebilir (Türkçe Sözlük, Türk Dil Kurumu, 10. Baskidan Yapilan Tipki Basim,Ankara -2009,s. 483).

[3] Maddedeki düzenlemeye göre, mükelleflerin Vergi Usul Kanununa göre tutacaklari defterlerin asagidaki maksatlari saglayacak sekilde tutulmasi gerekir;

1- Mükellefin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunu tespit etmek,

2- Vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek,

3- Vergi ile ilgili muameleleri belli etmek,

4- Mükellefin vergi karsisindaki durumunu hesap üzerinden kontrol etmek ve incelemek,

5- Mükellefin hesap ve kayitlarinin yardimiyla üçüncü sahislarin vergi karsisindaki durumlarini (Emanet mahiyetindeki degerler dahil) kontrol etmek ve incelemek.

[4] PÜSKÜLLÜOGLU,Ali., Çagdas Türkçe Sözlük, Arkadas Yayinevi,7. Baski, s.76

[5] Bunlara; fatura, perakende satis vesikalari, gider pusulasi, müstahsil makbuzu, ücret bordrosu gibi belgeler örnek gösterilebilir.

[6] Örnegin, irsaliyeli fatura ve adisyon bu konuda örnek olarak gösterilebilir.

[7] Örnegin, Vergi Usul Kanununun kaçakçilik suç ve cezalarini düzenleyen 359.maddesi düzenlemesinde, “vergi kanunlarina göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan “ ifadesi ile Vergi Usul Kanunu disinda da herhangi bir vergi kanununa göre tutulma, düzenleme, saklama ve ibraz mecburiyeti olan defterler açisindan da bu suç olusabilecektir. Örnegin, damga vergisi defteri, gene örnegin Özel Tüketim Vergisi Kanunu uyarinca tutulan defter için de ibraz etmeme suçu olusabilecektir.

[8] V.U.K.’un 256. maddesindeki “ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadirlar” ibaresindeki ibraz ile ilgili olarak, Takdir Komisyonunca talepte bulunulmasina ragmen ibrazin yerine getirilmemesi hali örnek olarak verilebilir. Ibraz talebinin bir vergi incelemesine konu olmasi da (örnegin, bir karsit incelemeye) mümkündür.

“Mükelleflerin muhafaza ve ibraz etmek zorunda olduklari defter ve belgeleri muhafaza etmeyerek ibraz etmemis olmalari veya defter ve belgeleri incelemeye yetkili olanlara incelenmek üzere ibraz etmemeleri Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi geregince kaçakçilik suçu fiili hükmündedir” (2013 Beyanname Düzenleme Kilavuzu, 3 –Vergi Usul Kanunu, Maliye Hesap Uzmanlari Dernegi, s.64).

[9] CANDAN,Turgut.,Vergi Suçlari ve Cezalari, Maliye ve Hukuk Yayinlari, 3. Baski,Mayis - 2010,s.354

[10] CANDAN, Turgut., a.g.e.,s.349-350

[11] Vergi incelemesine yetkili olanlar, V.U.K.’un 135. maddesinde belirtilmistir.

[12] OK, Nuri – GÜNDEL,Ahmet.Açiklamali – Içtihatli Ceza Mahkemelerinin Görevine Giren Vergi Kaçakçiligi Suçlari, Seçkin, Ankara - 2002,s.163

[13] ÇOMAKLI Safak Ertan – AK,Ahmet., Vergi Ceza Hukukunda Suç ve Kabahatler, Erzurum Barosu Yayin No: 5, 1.Baski, Mart -2013,s.50

[14] Danistay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun vermis oldugu bir kararinda da hakli bir sebep olmaksizin ibrazdan kaçinilmasinin ne anlama geldigi hususunda bir ifadeye rastlamaktayiz. Ilgili kararin bir yerinde bu konuda söyle denmektedir: “ Yasada öngörülen zorunluluga karsin, usulüne uygun olarak verilen süre içerisinde, hakli mazeret olmaksizin, belge ve defterlerin ibrazdan kaçinilmasi, vergi idaresinin denetiminden saklanilmak istenilen kimi durumlarin oldugu ve bunlarin karsit inceleme yoluyla ortaya çikarilmasinin engellenmesinin amaçlandigi anlamina gelir. Vergi Usul Kanunu’nun 30’uncu maddesinin 2’nci fikrasinin 3’üncü bendinde, bu Kanuna göre tutulmasi zorunlu olan defterlerin hepsinin veya bir kisminin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesinin, dönem matrahinin re’sen takdirini gerektiren, ayri bir durum olarak öngörülmüs olmasinin nedeni de budur” (Danistay Vergi Dava Daireleri Kurulu, E.2010/707, K.2012/618, T.26.12.2012, Lebib Yalkin Yayimlari, Vergi Usul Mevzuati, Cilt E)

[15]Ancak belirtmek gerekir ki, her ibraz talebine uyulmamasi, ibraz etmeme suçunun olusumunu olusturmamaktadir. Bu konuda bir örnegi, bir Yargitay kararinda da görmekteyiz. Ilgili Yargitay kararinin bir yerinde söyle denmektedir: “ .

[16]Ok, Nuri – GÜNDEL,Ahmet.,a.g.e., s.159-160

[17] OK, Nuri – GÜNDEL,Ahmet., a.g.e.,s.163

[18]Ok, Nuri – GÜNDEL, Ahmet, a.g.e., s.163; “11. Ceza Dairesinin 23.10.2008 tarih ve 2008/398 E.2008/10878 K. sayili Ilaminda “ sonradan ibraz edilen envanter defterindeki bilgiler ile yevmiye defterinde mevcut olan bilgilerin uyumlu olmasi nedeniyle,sanigin defter ve belgeleri gizleme kasti bulunmadigini ve bu nedenle verilen beraat kararinin yerinde oldugunu kabul etmistir” (GÜNDÜZ, Remzi – GÜLTAS, Veysel., 5237 Sayili Türk Ceza Kanunu ile 213 Sayili Vergi Usul Kanununda Belgelerde Ve Faturalarda Sahtecilik Suçlari,Bilgi Yayinevi , 4.Baski, Ankara – 2013,s.315)

[19] ÖZYER, Mehmet Ali., Açiklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulamasi, Maliye Hesap Uzmanlari Dernegi, Subat – 2001, Ankara, s.635

[20] “Çogu kere, mükellefin vergisinin gerçege uygun olarak hesaplanabilmesi için, defter ve belgelerin ibrazi yeterli olmayabilir; bunlarda yer alan bilgilerle ilgili diger kayit ve materyalin (örnegin; disket, film ve fislerin) incelenmesine de gereksinme bulunabilir. Bu yüzden; söz konusu kayit ve materyalin ibraz edilmemesi de, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gibi sonuç yaratabilir. Bununla birlikte; ibraz edilmemesi eylemi gizleme sayilacak olanlar, “defter ve belgeler” le sinirlandirilmis bulundugundan; kanunilik ilkesi geregi, defter ve belgeler disindaki kayit ve materyalin incelemeye yetkili olanlara ibraz edilmemesi, gizleme eylemini olusturabilecek nitelikte degildir” (CANDAN, Turgut., a.g.e., s.138).

[21] “Vergi Usul Kanunu mücbir sebep hallerini genis biçimde saymis fakat sakincalari nedeniyle tanimlama yoluna gitmemistir. Yasa koyucu 13. maddede mücbir sebep durumlarini siraladiktan sonra “gibi haller” deyimi ile yapilan bu siralamanin sinirlayici olmadigini göstermistir (TUNCER, Selahattin., Vergi Hukuku ve Uygulamasi,Yaklasim Yayinlari,Mart – 2003,s.52).

Vergi Usul Kanununun 13. maddesinde mücbir sebebin bir tanimini yapilmamistir. Ancak, 13. maddede belirtilen ve sinirlayici olarak ta sayilmamis bulunan mücbir sebep teskil eden haller dikkate alinirsa, mücbir sebebin kisinin istek ve iradesi disinda gerçeklesen ve çogu zaman da engel olunmasi mümkün olmayan haller olarak nitelenmesi mümkündür.

Maliye Bakanligi vermis oldugu bir özelgede, Vergi Usul Kanununun 13. maddesini belirttikten sonra, “Vergi Usul Kanununun bu maddesinde yer alan hükmün uygulanmasi, ilanihaye (sonsuza kadar) devamlilik gösteren hallerde degil geçici bir süre için ortaya çikan hallerde söz konusu olmaktadir” diyerek mücbir sebebin devamlilik gösteren haller için söz konusu olmayacagini belirtmistir (Maliye Bakanligi Özelgesi, Tarih: 07.03.1997, Sayi: B.07.0.GEL.0.28/2810-13-710/09254) (KIZILOT,Sükrü., Danistay Kararlari ve Özelgeler –Muktezalar, Yaklasim Yayinlari, Cilt 4, Ankara, Haziran – 1998, s.655).

[22] “373. maddeye göre, mücbir sebebin, vergi cezasinin kesilmesine engel olabilmesi için; malum olmasi veya tevsik ya da ispat edilmis bulunmasi gereklidir. Mücbir sebebin malum olmasi, dogal afetlerde oldugu gibi, herkesçe biliniyor olmasi demektir. Diger hallerde, mücbir sebebin iddia eden tarafindan tevsik veya ispat edilmis olmasi gereklidir. Tevsik ve ispat, mahkeme karari, yetkili kamu kuruluslarinca düzenlenen belge veya doktor raporu ile yapilabilir.” (CANDAN, Turgut., a.g.e.,s.459)

[23] PARLAR, Ali – DEMIREL, Güleç., Açiklamali Içtihatli Adli – Idari Vergi Suçlari,s.238

[24] SENYÜZ, Dogan., Vergi Ceza Hukuku (Vergi Kabahatleri ve Suçlari),Ekin Basim Yayin Dagitim, 5. Baski, 2011, s.70-71; Ticaret Kanunumuz açisindan ise, Türk Ticaret Kanunu md.82/7 uyarinca, bir tacirin saklamakla yükümlü oldugu defterler ve belgeler; yangin, su baskini veya yer sarsintisi gibi bir afet veya hirsizlik sebebiyle ve kanuni saklama süresi içinde kayba ugrarsa tacir kaybi ögrendigi tarihten itibaren 15 gün içinde ticari isletmesinin bulundugu yer yetkili mahkemesinden kendisine bir belge verilmesini isteyebilir.

[25] Bir yargi kararinda da zayi belgesine deginilirken, “ Adli yargi mercilerince verilen zayi kararlari, çekismesiz yargi kararlari olup, bir durumu, yargi yeri araciligiyla ve tespit isteyence tespiti istenen sekliyle saptamaktadir.” seklinde bir ifade kullanilmistir. (Danistay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Esas No: 2008/710,Karar No: 2009/194) (Danistay Dergisi, Yil 38, Sayi 118, 2008,s.143).

[26] DONAY, Süheyl., Ceza Mahkemesinde Yargilanan Vergi Suçlari, Beta Basim Yayim Dagitim, 1. Baski, Haziran – 2008 – Istanbul, s.104-105

[27] Mücbir sebep – defter ve belge ibraz mecburiyeti iliskisine örnek verebilecegimiz bir yargi kararinda da, V.U.K.’un 253. maddesine göre ilgili bulunduklari yili takip eden yildan baslayarak bes yil süre ile muhafaza edilmesi mecburiyetinde bulunulan defterlerle belgelerin, 13.madde de düzenlenmis olan mücbir sebep kapsaminda düsünülmesi mümkün olmayan nedenlerden dolayi ibraz edilmediklerinin anlasilmasina göre müsnet suçun bütün unsurlari bakimindan olustugu belirtilmistir (Yargitay 11.Ceza Dairesi, Tarih.: 2.2.2001, Esas .: 2000/5998, Karar.: 2001/823) (Yargitay Kararlari Dergisi, Cilt 27, Sayi 8,Agustos 2001s.1302); belge ibrazi ile mücbir sebep iliskisi bakimindan örnek verilebilecek bir baska yargi kararinda da (kararin bir bölümünde) su hususlara deginilmektedir: “ Yükümlünün su baskinindan sonra da fatura suretlerini emtia satin aldigi kisilerden temin edebilmek için girisimlerde bulundugu, su baskininin …’da yükümlünün isyerinin bulundugu bölgeyi etkileyen genel bir felaket oldugu, tabii afet olayinin genisligi, etki derecesi ve olayin özelligi yükümlünün bütün çabalariyla belge teminine çalismasi ve uyusmazlik döneminin 1994 yili, 213 sayili Vergi Usul Kanununun 253. maddesi uyarinca defter ve belgeleri muhafaza ve ibraz süresinin ise 5 yil olmasi ve defter ve belgelerin muhafaza sürelerinin geçmis bulunmasi karsisinda yükümlünün alisveriste bulundugu kisilerden belgeleri teminin mümkün olmadigi anlasildigindan yükümlünün iyi niyetli oldugu kanaatine varilmasi nedeniyle Vergi Mahkemesince katma deger vergisi beyannamesinde gösterilen indirimlerin kabul edilmesi ve re’sen tarh edilen vergilerin kaldirilmasi gerekirken davanin reddinde isabet görülmemistir” (Danistay 9.Daire, E.: 2000/4946, K.: 2001/1109) (Danistay Kararlari Dergisi, Yil 1, Sayi 2, 2003, s.308).

[28] ÇOMAKLI, Safak Ertan – AK, Ahmet., a.g.e., s.54

[29] Bir eserde konu ile ilgili olarak sunlar belirtilmektedir: “ Defter ve belgelerin Vergi Usul Kanununda sayilan mücbir sebepler dolayisiyla ibraz edilmemis olmasinin sonuçlarinin ne olabilecegi sorusu akla gelebilir. Böyle bir durumda, kesilen cezalar kalkmakla birlikte; mücbir sebeplerin, ceza mahkemelerince hükmolunacak cezalardan olan kaçakçilik cezalarini kaldiracagina iliskin bir hükme Vergi Usul Kanununda rastlanmamaktadir. Nitekim, Vergi Usul Kanununun 373. maddesinde, “ bu kanunda yazili mücbir sebeplerden herhangi birinin vukua geldigi malum ise veya tevsik ve ispat olunursa, vergi cezasi kesilmez” denilmek suretiyle mücbir sebeplerin sadece idari – mali nitelikli cezalardan olan vergi ziyai ve usulsüzlük cezalarini kaldiracagi ifade olunmaktadir. Bu durumda kaçakçilik cezalarinin da kalkacagini kabul etmek kiyasa basvurmak anlamini tasir. Mücbir sebeplerin varligi halinde cezanin kalkacagi yönündeki mevcut düzenlemenin kapsaminin, kaçakçilik cezalarini da içine alacak sekilde genisletilmesi bu sakincayi giderecektir.” (OKTAR, Ates.,Vergi Hukuku, Türkmen Kitabevi, 9. Baski, 2013,s.366-367).

[30] 1982 Anayasasi (Kanun No: 2709, Kabul Tarihi: 7 Kasim 1982) md.38/5“ Hiç kimse kendisini ve kanunda gösterilen yakinlarini suçlayan bir beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamaz.”

Ceza Muhakemesi Kanunu (Kanun No: 5271, Kabul Tarihi: 14.12.2004),süphelinin veya sanigin ifadesinin alinmasinda veya sorguya çekilmesinde uyulmasi gereken hususlari sayarken, yüklenen suç hakkinda açiklamada bulunmamasinin kanuni hakki oldugunun söylenecegini de belirtmektedir (md.147/e).

[31] YALTI, Billur., Vergi Yükümlüsünün Haklari, Beta Basim Yayim Dagitim, 1. Basi, Eylül – 2006, Istanbul,s.140

[32] YALTI, Billur., a.g.e., s.140

[33] Bu noktada, Avrupa Insan Haklari Mahkemesinin defter ve belge ibrazina iliskin olarak önüne gelmis olan uyusmazliklarda verdigi kararlar da iç hukukumuz açisindan belirleyici bir yöne sahip olacaktir. Bir baska deyisle , susma hakki ile ilgili bir yasal düzenleme de bu kararlar ve Mahkemenin istikrar kazanmis görüsü de önem tasimaktadir.

[34] Vergi Usul Kanununun 256. maddesinde, defter ve belgelerin ibraz edilmesine iliskin bir süre belirlemesinin yapilmamasi konusu doktrinde de üzerine durulan bir konu olmustur. Bu hususta bir yazida belirtilenleri kisaca ifade etmek istersek; 256. maddede defter ve belgelerin ibrazinin ne kadar süre içerisinde yapilmasi gerektigine dair herhangi bir hükmün yer almamasinin iki farkli görüsün dogmasina sebep oldugu, birinci görüsün, defter ve belgelerin herhangi bir süre verilmeksizin aninda ibraz edilmesi gerektigi yönünde oldugu, konuya iliskin ikinci görüsün ise, defter ve belgelerin ibrazi için en az 15 günlük bir süre verilmesi gerektigi seklinde oldugu ifade edilmektedir. (ÇÖLGEZEN, Övül., Yaklasim, Yil 18, Sayi 213, Eylül – 2010, s. 126 – 127)

[35] Bu konuda bir baska örnek vermek gerekirse, Gelir Idaresi Baskanliginin serbest meslek kazanç defteri ile ilgili olarak vermis oldugu (17.03.2006 tarihli) bir görüsünde de özetle söyle denmektedir: “ Isyerinde bulundurulmamasi ve günü gününe kayit edilmemesi halinde özel usulsüzlük cezasi kesilecek defterler, Maliye Bakanliginca kendisine verilen yetkiye dayanilarak ihdas edilip tutulma ve günü gününe kayit edilme zorunlulugu getirilenlerdir. Ancak Serbest Meslek Kazanç Defteri, kayitlarin günü gününe yapilmasi zorunlu olan bir defter olmakla birlikte Maliye Bakanligi’nin yetkisine dayanilarak ihdas edilmis bir defter degildir. Serbest Meslek Kazanç Defterini isyerinde bulundurma zorunlulugu bulunmamaktadir. Ancak, mükelleflere Serbest Meslek Kazanç defterinin ibrazi için münasip bir mühlet verilecek ve bu süre içerisinde ibraz görevini yerine getirmeyen mükellefler adina mükerrer 355’nci madde uyarinca özel usulsüzlük cezasi kesilecektir. Ayrica Serbest Meslek Kazanç Defterinin günü gününe tutulmadiginin, kayit nizamina uyulmadiginin tespiti halinde ayni Kanunun 352’nci maddesinin birinci derece usulsüzlükle ilgili 6 numarali bendi uyarinca birinci derece usulsüzlük cezasi kesilmesi gerekmektedir. “ (DOGRUSÖZ Bumin., Serbest Meslek Defteri Isyerinde Olmazsa, Referans, 02.07.2007)

[36] V.U.K.md.14/2: “ Kanunda açikça yazili olmayan hallerde 15 günden asagi olmamak sartiyla bu süreyi, tebligi yapacak olan idare belirler ve ilgiliye teblig eder.”

[37] V.U.K. md.139: “ Vergi incelemeleri, esas itibariyle incelemeye tabi olanin isyerinde yapilir.

Isyerinin müsait olmamasi, ölüm, isin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapilmasi imkansiz olur veya mükellef ve vergi sorumlulari isterlerse inceleme dairede yapilabilir.

Bu takdirde incelemeye tabi olanin lüzumlu defter ve vesikalarini daireye getirmesi kendisinden yazili olarak istenilir.

Incelemenin dairede yapilmasi halinde istenilen defter veya vesikalari belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenler, bunlari ibraz etmemis sayilirlar. Hakli bir mazeret gösterenlere, defter ve vesikalarini daireye getirmesi için münasip bir mühlet verilir.”

[38] Konu ile ilgili olarak bir eserde de su hususlar belirtilmektedir: “ Incelemenin dairede yapilmasi durumunda defter ve belgeler usulüne uygun yazili tebligat ve süre (Kanunda süre belirtilmemekle beraber V.U.K 14/2 geregi en az 15 gün) verilerek istenilmelidir. Bu süreyi mükellefin istemesine gerek yoktur. Inceleme elemani tarafindan verilmesi gereken zorunlu idari bir süredir. “ SENYÜZ, Dogan., a.g.e.,s.421)

[39] Nitekim, konu ile ilgili bir Yargitay kararinda da, bu hususa deginilmektedir. Söyle ki, kararin bir yerinde, “ ……..hesaplarin dairede incelenmesine imkan veren 213 sayili Yasanin 139/2. maddesinde ki istisnalardan birinin varliginin önceden belirlenip belirlenmediginin incelemeyi yapan vergi denetmeninden sorulmasi, isyeri disinda inceleme yapilmasina iliskin bir tespiti varsa belgesinin dosyaya ibrazinin istenmesi, aksi takdirde yapilan tebligatin hukuki geçerliliginin bulunmadigi gözetilmeden,….” Yargitay 11. Ceza Dairesi, E. 2011/6200, K. 2013/3494, T.04.03.2013, Yargitay Kararlari Dergisi, Cilt 39, Sayi 9,Eylül – 2013).

[40] Buna karsilik, mükellefler aldiklari vergi karnelerini isin bir baska deyisle faaliyetlerinin devami müddetince muhafaza ile yükümlü tutulmuslardir (V.U.K.md.255).

[41] KANETI,Selim.,Vergi Hukuku, Özdem Kardesler Matbaasi, Istanbul,1986/1987 ,s.170; Defter ve belgelerin muhafaza sorumlulugu ile ilgili olarak verilen bir yargi kararinda, (kararin bir bölümünde), 213 sayili Kanun’un 253 ve 254. maddeleri uyarinca defter ve belgeleri muhafaza sorumlulugunun, mükellefe ve/veya vergi sorumlusuna ait oldugu ve vekaletname ile devrinin mümkün olmadigi ifade edilmistir (Yargitay 11. Ceza Dairesi,T.: 4.6.2001,E. N.: 2001/5241,K. N. : 2001/6129) (Yaklasim, Yil 10, Sayi 112, Nisan 2002,s.272).

[42] Örnegin, dip koçanli yolcu tasima biletlerinin muhafaza süresi ile ilgili olarak verilen bir Maliye Bakanligi özelgesinde de, mükelleflerin 213 sayili Vergi Usul Kanununun 253. maddesi hükmüne göre, tutacaklari defter ve belgeleri ilgili bulunduklari takvim yilini takip eden takvim yilindan baslayarak bes yil muhafaza edecekleri belirtilmistir (Maliye Bakanligi Özelgesi, Tarih: 26.5.1997, Sayi: B.07.0.GEL.29/2925-233-637/21590) (KIZILOT, Sükrü., Vergi Uyusmazliklariyla Ilgili Danistay Kararlari ve Özelgeler Muktezalar, Cilt – 4,Anakara,Haziran – 1998, s.997).

[43] Bu konuda bir eserde ,Vergi Usul Kanununun 253. maddesinde sadece “ ilgili bulunduklari yili takip eden takvim yili basindan itibaren “ denildigi baskaca bir açikliga yer verilmedigi, ilgili bulunduklari yildan kastin ;bunlarin sadece tutulduklari veya düzenlendikleri yil mi oldugu, yoksa söz konusu kayitlarin sonuçlarinin etkiledigi diger yillari da kapsadigi konusunun yoruma ihtiyaç gösterdigi belirtilmistir.” ARIKAN,Fahri; Defter Tutmakla Yükümlü Olanlarin Muhafaza ve Ibraz Ödevi, Vergi Dünyasi,Sayi: 172, Aralik -1995 ,s,113; Bir baska eserde ise sunlar belirtilmistir;” Defter ve vesikalarin muhafaza süresinin baslangici, defter ve vesikalarin ilgili bulundugu yila baglidir. Yani, bes yillik süre defter ve vesikalarin kullanildigi (veya ilgili bulundugu) yili takip eden yildan baslayacak ve besinci yilin bitmesi ile sona erecektir. Defterlerin ilgili bulundugu yillar tabiri ise, bu defterlerin tahsis edildikleri hesap dönemin ifade etmektedir. Vesikalarin ilgili bulundugu yil ise, vesikanin tarihinin rastladigi yili gösterir.” UYSAL, Ali – EROGLU,Nurettin., Açiklamali ve Örnekli Vergi Usul Kanunu, 4. Baski,Ankara - 2009, s.453

[44] Sabit kiymetler üzerinden ayrilan amortismanlarin,bir gider unsuru olarak, gider yazildigi yilda tevsiki gerekir. Bunun için de, amortisman konusu sabit kiymetin, iktisap bedelinin bilinmesine ihtiyaç vardir. Bu nedenle amortisman konusu kiymetlerin iktisabi ile ilgili belgeler ve önceki yillara ayrilmis amortisman kayitlari bakimindan bes yillik muhafaza süresi, kiymetin tamamen itfa edildigi yili izleyen takvim yili basindan baslar (Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açiklamalari, Olus Mali Hukuk Bürosu - Özbalci, OlusYayincilik, Aralik - 2010 ,s.595).Yillara yaygin insaat ve onarim islerinde kar –zarar tespiti için bitim tarihi itibariyle gerçeklesmekte, isin bitimine kadar yapilan islemler (giderler, amortisman islemleri) uzun yillara yayilabilmektedir. Bu durumda ilgili defterlerin ve belgelerin kayit tarihi itibariyle degil isin tamamlanip kar-zararin beyan edildigi yili izleyen takvim yilindan itibaren islemeye baslar. Zarar mahsubunun söz konusu oldugu durumlarda ise bu mahsuplarin ispati ve belgelendirilebilmesi açisindan zarar mahsubuna iliskin defter ve belgelerin muhafazalarina devam edilmesi uygulamadan dogan zorunluluktur (ÇOMAKLI Ertan Safak.,Vergi Hukuku (Genel Esaslar ve Mevzuat), Savas Yayinevi,Ankara - 2010 ,s.128). Inceleme konusu yapilan yil,zararin olustugu yil degil zararin indirim konusu yapildigi yildir. Dolayisiyla, zamanasimina ugramis olsa bile daha önceki yillarda olusan zararlar inceleme yapilan yilda ödenmesi gereken vergiyi dogrudan etkilemektedir. Bu nedenle görevi ödenecek verginin dogrulugunu arastirmak, tespit etmek ve saglamak olan vergi inceleme elemani zamanasimina ugramis olsa bile, o yilara iliskin defter ve belgeleri talep edebilmektedir (DUMAN, Yüksel., Muhafaza ve Ibraz Ödevinde Özellik Arzeden Hususlar, Vergi Sorunlari, YIL 33, Sayi: 260, Mayis - 2010,

[45] Resmi Gazete No: 24252, Resmi Gazete Tarihi: 6.12.2000

[46] 361 sira No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebligi (Resmi Gazete No: 26225, Resmi Gazete Tarihi: 11.7.2006) uyarinca, Gelir Idaresi Baskanliginca ön denetime tabi tutularak,belirlenmis olan formata uygunlugu kabul edilmis olan veriler, vergi kanunlari karsisinda kagit ortaminda tutulan defter ve belgeler gibi kabul edilecektir. Ayrica, Vergi Usul Kanununda ve diger vergi kanunlarinda yer alan defter (tasdike iliskin hükümler hariç) kayit ve belgelere iliskin hükümler, elektronik defter ve belgeler için de geçerlidir.

Ilgili teblig geregince, mükelleflerin, verilerini Gelir Idaresi Baskanligina göndermis olmalari,defter ve belgelere iliskin muhafaza ve ibraz ödevlerini ortadan kaldirmayacaktir. Ayrica, diger kurumlar tarafindan elektronik ortamda tutulan defter ve belgelerin kagit ortaminda ibraz edilmesi istendigi takdirde, mükellefler elektronik defter ve belgeleri kagit ortamina aktararak bu yükümlülüklerini yerine getirebileceklerdir.

[47] V.U.K.’un mükerrer 355. maddesi uyarinca, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapilacak tebliglerde eksik veya yaniltici bilgi verilmesi veya defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi halinde haklarinda Kanunun ceza hükümlerinin uygulanmasi yoluna gidileceginin ilgililere yazili olarak bildirilmesinin sart oldugu ifade edilmistir. Gene ayni madde ye göre, bu ödevlerin yerine getirilmesine iliskin usul ve esaslarin Maliye Bakanliginca yapilan düzenleyici idari islemlerle duyurulmasi halinde ilgililere ayrica yazili olarak bildirilme sartinin aranmayacagi da belirtilmektedir.

Yukarida, maddede belirtilen düzenleyici idari islem kavramindan kastedilen, Maliye Bakanliginca yayimlanacak olan genel tebliglerdir.

V.U.K. mükerrer md.355 uyarinca, özel usulsüzlük cezasi kesilmesine ragmen bu mecburiyetlerini yerine getirmeyenler hakkinda yeniden süre verilerek bu mecburiyetlerin yerine getirilmesi teblig olunacaktir. Verilecek olan bu süreye ragmen bu mecburiyetin yerine getirilmemesi halinde ise, maddede belirtilen özel usulsüzlük cezalari bir kat artirilarak uygulanacaktir.

Teblig edilmek kaydiyla ikinci kez uygulanacak olan özel usulsüzlük cezasi son uygulamayi teskil edecektir. Bir baska deyisle, daha sonraki asamalarda da özel usulsüzlük cezasinin uygulanabilmesi için bu konuda Kanunda açik bir düzenleyici hükmün olmasi gerekir.

[48] Konu ile ilgili olarak bir eserde su hususlar belirtilmektedir: “ Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi Vergi Uusl Kanununun 30. maddesinin 3 numarali bendine göre re’sen takdir nedeni de sayilmaktadir. Bu durumda defter ve belgesini ibraz etmeyen mükellefin dönem matrahinin takdirine mi gidilecegi yoksa ibraz etmesi için ikinci kez yazi mi gönderilecegi konusu Kanunda açik kalmistir. Çünkü mükerrer 355.maddeye göre süresinde ibraz ve bilgi verme ödevini yerine getirmeyenlere süre verilerek yeniden bilgi vermesi veya defter ve belgesini ibraz etmesi istenecek ve bu takdirde de cevap verilmezse ceza katlanarak uygulanacaktir. “ (ÖZYER, Mehmet Ali., a.g.e., s.628). Böyle bir durumda, kanaatimizce, yazarin da belirttigi gerekçeler arasinda da yer verdigi gibi (ÖZYER, Mehmet Ali, a.g.e., s.628), 1995/5 sayili V.U.K. Iç Genelgesi ve 280 Sira Nolu V.U.K. Genel Tebligi (Resmi Gazete No: 23899, Resmi Gazete Tarihi: 7.12.1999) düzenlemeleri dikkate alinirsa defter ve belge ibrazi için mükellefe ikinci kez süre verilmesine gerek olmayacaktir. Zira, 280 Seri Nolu V.U.K. Genel Tebliginde, vergi incelemesine yetkili olanlarca inceleme yapilmak üzere istenilen defter ve belgelerin verilen süre içinde ibraz edilmemesi hali 30. maddenin 3 numarali bendi geregi re’sen takdir islemi yapilmasi gerekeceginden, ilgili dönem vergi matrahinin belirlenerek rapora baglanacagi belirtildikten sonra, dolayisiyla vergi incelemelerinde defter ve belgelerin ibrazi için ikinci defa süre verilmesine gerek olmadigi ifade edilmektedir.

[49] UYSAL, Ali – EROGLU,Nurettin., Açiklamali ve Örnekli Vergi Usul Kanunu,Ankara – 2009 s.458

[50] ÜREL, Gürol., Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulamasi, 3.Baski,Seçkin Yayincilik ,s.169

[51] Mali Tatil Ihdas Edilmesi Hakkinda Kanun, Kanun No: 5604, Kabul Tarihi: 15.3.2007

[52] SENYÜZ, Dogan- YÜCE, Mehmet – GERÇEK, Adnan; Vergi Hukuku,Ekin Basim Yayin Dagitim,2. Baski,Bursa -2011,s.189

[53] 1 Sira No’lu Mali Tatil Uygulamasi Hakkinda Genel Tebligi, Resmi Gazete No: 26568, Resmi Gazete Tarihi: 30.6.2007

VERGI USUL KANUNUNDA DEFTER ve BELGE IBRAZ ETMEME FIILI

Eski yazılar