VERGI  MAHKEMESI  ve  CEZA  MAHKEMESI  KARARLARININ  BIRBIRINE  ETKISI  SORUNU

                                                                                                                                                                                     M. Ezhan Dogrusöz*

I-  GIRIS

           Vergi  ceza  hukukunda  kisinin  hukuka  aykiri  bir  fiili  dolayisiyla, hem  vergi mahkemesinde  hem  de  ceza  mahkemesinde  yargilanmasi  gündeme  gelebilir. Bu  takdirde, yani  bir  fiil dolayisiyla  iki  farkli  yargi alanina  giren  bir  yargilamanin  söz  konusu  olmasi  halinde,  yargi  yerlerinin  kararlarinin  karsilikli  etkilesimi de  önem  arz  eden  bir  konu  olmaktadir.

           Iki  ayri  yargi  koluna  giren  mahkemelerin  kararlarinin  karsilikli etkilesimi  konusu,  ortaya  çikabilecek  sorunlar yönünden  doktrinde  de  ele  alinmistir. Bu  yazida  da  hem  konu  incelenmeye  çalisilmis  hem  de  ortaya  çikabilecek  sorunlarla  ilgili çözüm önerileri  üzerinde  durulmustur.

   II-  VERGI  SUÇUNUN  CEZA  MAHKEMESINDE  DE  YARGILANMASI  HALINDE  KARARLARIN  BIRIBIRINE  ETKISI  SORUNU   

         V.U.K. 367’nci maddesinin besinci bir baska deyisle son fikrasinda yer alan  düzenleme  uyarinca, ceza  mahkemesi  kararlari, V.U.K.’un dördüncü kitabinin  ikinci  kisminda  yazili  vergi  cezalarini  uygulayacak  makam  ve  mercilerin  islem  ve  kararlarina   etkili  degildir.  Ayni  düzenleme  uyarinca, bu  makam  ve  merciler  tarafindan verilecek  kararlar  da  ceza hakimini  baglamaz.

         Normun  ifadesinden  de  anlasildigi  üzere, V.U.K.’un  dördüncü kitabinin  ikinci  kisminda  yazili  vergi  cezalari  ile  ceza  mahkemesi  kararlari  arasinda  bir  etkilesim  olmasinin  önüne  geçilmek  istenmektedir. Dolayisiyla  V.U.K. md.344  ile  md. 364  arasindaki  vergi  ziyai, usulsüzlük  ve  vergi suçlarina  uygulanacak  cezalar  kapsama  alinmis  olmaktadir. Bu  durumda, V.U.K. md. 344  ile  V.U.K. md.364  arasinda  kalan  düzenlemeler  disindaki  durumlar  için  V.U.K. md.367/son  anlam ifade  etmeyecektir[1].

    Vergi  Usul  Kanununun  367/son  fikrasinda  yer  alan  düzenleme  de  üzerinde  durulabilecek  ilk  husus, “makam  ve  merciler”  ifadesinden  ne  anlasilmasi  gerektigidir. Konunun, doktrinde de  üzerinde duruldugunu  görmekteyiz[2]. Kanaatimizce, ilgili fikrada  yapilmis olan  “makam  ve  merciler”  seklindeki  ifade  tarzi  bugün  için  yeterli  açiklikta  degildir. Düzenlemenin  yapildigi  zaman  dikkate  alinirsa  burada  kastedilenin  sadece  idari  makamlar  oldugu  düsünülebilirse  de,  merci  ifadesinin,  idari merciler yaninda  yargi  organini da  ifade  ettigi  söylenebilir mi? Dolayisiyla, ilgili  madde  düzenlemesinin,  konunun  açikliga  kavusmasi   yönünden  yeniden  yapilmasinda  da  fayda  oldugunu  belirtebiliriz.      

     Vergi  mahkemesinin  davanin  kabul  veya  reddi  konusundaki  dayandigi  normlar  ile  ceza  mahkemesinin  dayandigi  normlardaki  farkliligin  iki  mahkeme  açisindan  farkli  yönde  kararlarin  ortaya  çikmasina  sebep  olmasi  dogaldir. Örnegin, ceza  mahkemesi  fiilin  islenmesinde  kasit (manevi  unsur)  olmadigindan  sanik  mükellefin  beraatina  karar  verebilecekken, vergi  mahkemesi  kastin  varligini  aramak  durumunda  olmadigindan  cezayi  uygun  bulabilecektir. Iki  mahkeme  arasindaki  manevi  unsurun  farkliligina  dayanan  nedeni  anlamak  mümkündür[3] . Vergi  mükellefinin, vergi  mahkemesinde  yargilanmasinin  yani  sira  ilgili  fiilin  ceza  mahkemesinde  de  yargilanmayi  gerektirmesi halinde, iki  yargi  organinin  kararlarinin  birbirine  etkisi  hususunda  sorunlar  çikabilmektedir. Buradaki  sorunlardan  biri  de, mükellef  hakkinda  öngörülecek  cezayi    etkileyecek  sekilde  , yargi  organlarindan  verilecek  kararlarin  farkli  yönde  olmasi  ihtimalidir[4].

    Idari  cezalar, ceza  hukuku  anlaminda  yaptirimlardan nitelik  olarak  farklidir. Bir  kere  amaç  unsuru  yönünden  idari  yaptirimlarin  amaci, idari  düzenin  saglanmasi  iken, ceza  hukuku  anlaminda  suçlarin  ihdasindaki  amaç, toplumsal  düzenin  saglanmasidir. Bu  bakimdan, idari  yaptirimlarin  önleyici, adli  cezalarinsa  bastirici  bir  islev  gördügü  söylenebilir. Ikinci  olarak, adli  suç  ve  cezalar  mutlaka  kanunla  belirlenirken, idari  yaptirimlarin  idarenin  düzenleyici  islemleriyle  de  belirlenmesi  mümkündür. En  önemlisi, adli cezalar, mahkemeler tarafindan  hükmolunup  adli  mercilerce  infaz  edilirken; idari  yaptirima  idare  karar  verir  ve  bunu  uygular[5].  Bu  ayirimi  dikkate  alirsak, inceleme  konumuzun  bir  baska  boyutu  da, ayni  fiilden  dolayi, mükellefin  hem  vergi  mahkemesi hem de ceza  mahkemesinde yargilanmasi halinde, Non Bis In Idem[6]   ilkesine  aykiriligin ortaya çikip  çikmayacagidir. Söz konusu ilke, Avrupa  Insan  Haklari  Sözlesmesi’nin 7 numarali  Protokolünün  4.  maddesinde de ifadesini bulmaktadir[7].

      Non bis in idem kavrami açisindan konumuza bakacak olursak, vergi  ziyai  cezasi  ile  ceza  mahkemesince  verilen   cezanin  farki  dolayisiyla, ayni  kisinin  ayni  fiilden  dolayi  birden  fazla  kere  yargilanmasinin  söz  konusu  olmadigini  dolayisiyla  non  bis  in  idem  ilkesinin  ihlal  edilmedigini ifade  edebiliriz. Zira, vergi  ziyai  cezasi   idarenin  verdigi  mali  nitelikli  bir  ceza  (idari  para  cezasi), diger  ise  ceza  mahkemesince  verilen  hürriyeti  baglayici  ceza  olmaktadir[8].       

        Idarenin ceza kesme yetkisini kullanirken kullandigi kistaslar, gerekse ceza mahkemesinin ayni fiillerden dolayi yargilama yapip hüküm verirken yararlandigi kurallar farklidir. Mesela; ceza mahkemesi, 367. maddedeki yargilama kosulunun gerçeklesmediginden hareketle düsme karari verebilir, ya da kasit unsuru gerçeklesmedigi için sanigin beraatine karar verebilir. Bu iki halde de kararlarin, vergi dairesinin ceza kesme yetkisine dogrudan bir etkisi olmayacaktir. Sanik beraat etse dahi, vergi dairesi saniga islemis oldugu vergi kaçakçiligi fiilinden dolayi ziya ugrattigi verginin üç kati tutarindaki para cezasini verebilecektir. Ayni durum ceza mahkemesi içinde söz konusudur. Yani idarenin söz konusu kaçakçilik fiili için para cezasi vermemis olmasi ceza yargicini baglamayacaktir.  Ceza yargici serbestçe tüm delileri degerlendirerek suçun unsurlarinin olusup olusmadigini arastiracak ve kararini verecektir[9].

       Ayni  fiil  dolayisiyla  mükellefin, Vergi  Usul  Kanununun  359.maddesine  göre  hem  ceza  mahkemesinde  yargilanmasini  gerektiren  bir  durumun olusmasi  ve  hem  de  vergi  ziyai  nedeniyle  vergi  ziyai  cezasinin  kesilmesinin  gerekmesi  halinde,  vergi  ve  ceza  mahkemelerinin  kararlarinin  bir digerine  etkisi  ne  sekilde  olacaktir ? V.U.K. md.367/son  düzenlemesi  ve  bu  sorun  ile  ilgili  olarak  duraksama  yaratabilecek  hususlar, doktrinde  ele  alinmistir.  Örnegin, bir  eserde  vergi  mahkemelerinde  kaçakçilik  fiilleri  konusunda  verilecek  kararlarin, ceza  mahkemesi kararlarina  etkisi  konusunda, her  ne  kadar  vergi  mahkemesi  tarafindan  verilecek  kararlarin  ceza  yargicini  baglamamasi  söz  konusu  ise  de, konusunda  uzman  olan  vergi  mahkemelerinin  vergi kaçakçiligi  konusundaki  nitelendirmelerinin  ve  vergi  ziyai konusundaki  kararlarinin ceza  mahkemesi  tarafindan  dikkate  alinmasi  gerektigi  ifade  edilmekte  ve  ceza  mahkemesi  tarafindan  dikkate  alinmasinin  da,  ceza  mahkemelerinden  çikacak  kararlarin  isabet  oranini artiracagi  belirtilmektedir[10].

         Bir  baska  eserde  ise, ceza  mahkemelerinin bir  yargilama  sirasinda  ayni  fiil  nedeniyle  vergi  idaresince tesis  edilen  mali  nitelikli  cezaya  karsi  vergi  yargisina basvuruldugunu  ögrenirse, yargilamaya  konu  somut  uyusmazligin  özelliklerini  de  dikkate  alarak  vergi  mahkemesi  kararini  bekleyebilecegi, ancak  vergi mahkemesi  kararini  beklemesinin, ceza  mahkemesinin  onun  karariyla  bagli  oldugu  anlamina  gelmedigi  belirtilmektedir. Ayni  eserde  devamla, ancak  vergi mahkemesinin  vergi  idaresi  tarafindan  mali  nitelikli  ceza kesilmesinin  temelini  olusturan  fiilin  islenmedigine, dolayisiyla  da  idari  cezanin  iptaline  iliskin  kararinin  ceza  yargicini  baglamasi  gerektigi, ayrica  ayni  eserde, vergi  mahkemesi kararinin  mali nitelikli  ceza kesme  islemini  tebligattaki  usulsüzlük  v.b.  nedenlerle  iptal  etmis  veya  ceza  kesme  islemini  hukuka  uygun  bulup  onamasina  ragmen, yargilama  konusu  olayin  özellikleri – isletmenin  büyüklügü, islem  hacmi, fiilin  niteligi - yargilanan  kisi  bakimindan  suçun  manevi  unsurunun  ceza  muhakemesine  hakim  ilkeler  çerçevesinde  tekrar  arastirilmasini  gerekli kiliyorsa, vergi  mahkemesinin  bu  tür  kararlarinin  ceza  yargicini  baglamamasi  gerektigi  de  ifade  edilmektedir[11].

    Doktrinde  bir  baska  eserde  de; V.U.K. ‘un  367.maddesine  son  seklini  veren 5728  sayili  Kanununun  gerekçesinde  de  belirtildigi  gibi, ceza  hakiminin, fiilin fail  tarafindan  islendigi veya  islenmedigi  yönündeki  kesin  tespitinin  vergi  mahkemesini de  baglamasi  gerektigi  belirtilmis, ayrica sonuçta, her iki  yargi yerinde ortaya çikan delil ve durumlarin birbirinin kararlarini  etkileyecegi  de  ifade  edilmektedir[12].

    Bir  baska  örnek  vermek  gerekirse, ceza  mahkemeleri  ile  vergi  mahkemeleri  arasinda  çikan  hüküm  uyusmazliklarini  önlemek  ve kalici  çözüm  bulabilmek  için  tek  yolun  vergi  suçlari  ve  vergi  kabahatlerinin  vergi  mahkemesinde  görülmesinin  saglanmasi  oldugu  ve  bunun  yapilacak  kanuni  düzenleme  ile  mümkün olabilecegi  ifade  edilmistir[13].   

    Dolayisiyla  konu,  mahkemelerden  birinin  digerinin,  karari  için  davayi  bekletici sorun  yapmasi  (örnegin, vergi  mahkemesinin) ve  diger  yargi  organinin  kararini  beklemesi  ile  de  ilgiliolarak  ortaya çikmaktadir. Hukuk  Muhakemeleri  Kanunu  md.165/1  uyarinca, bir  davada  hüküm  verilebilmesi, baska  bir  davaya, idari  makamin  tespitine  ya  da  dava  konusuyla ilgili  bir  hukuki iliskinin  mevcut  olup  olmadigina  kismen  veya  tamamen  bagli  ise  mahkemece o  davanin  sonuçlanmasina  veya idari  makamin  kararina  kadar  yargilama  bekletilebilir[14].

III- SONUÇ

     Mükellefin  fiili  ile hem  vergi  mahkemesi  hem  de  ceza  mahkemesinde  yargilanmasinin  söz  konusu  oldugu  durumlarda, her  iki  mahkemenin  kararlarinin  karsilikli  etkilesimi  doktrinde  de  ele  alinan  bir  konu  olmustur. Özellikle, konu, vergi  idaresince  verilecek  vergi  ziyai  cezasinin  miktarini da  etkileyebilecek  nitelik  tasimasi  yönünden  de  önem  tasimaktadir.

      Kanaatimizce, vergi  ziyai  miktarinin  da  belirlenmesi açisindan  önem  tasiyan  bu  konuda,    vergi  mahkemesinin ceza mahkemesince  verilecek  karari  beklemesi yani  bu  noktayi  bekletici  sorun  yapmasi  daha  uygun  olacaktir. Örnegin, mükellefçe  düzenlenen  belgenin  sahteliginin  tespiti  ceza  hukuku  dolayisiyla  ceza  yargi  alaninin  konusudur  ve  böyle  bir  konuda  vergi mahkemesi, alaninda  uzman  ceza  mahkemesinin  kararini  beklemelidir. Keza, vergi  mahkemesinin  uzmanlik  alanina  giren bir konuda  da, ceza  mahkemesi  vergi  mahkemesi  kararini  dikkate  almalidir.

       Öte  yandan, Türk Ceza  Kanununa, ceza  mahkemesinin  görev  alanina  giren  ( örnegin, sahtecilik  ile  ilgili) hususlarda,  mutlak  bir  sekilde  ceza  mahkemesinin  görevli  olduguna iliskin   bir  hüküm  de  konabilir. Bu  sekildeki  bir  düzenlemenin,   verilecek  kararlarda  adalete  olan  güveni  arttiracagi  da  ortadadir.     

       Nihayet  belirtilebilecek  bir  baska  husus, yazida  yukarida  deginildigi  gibi, V.U.K. md. 367/son  düzenlemesi,  vergi  idaresinin  yani  sira  vergi  mahkemelerini  de  kapsayip  kapsamadigi  konusunda  yeniden ele  alinabilir.          

* Yrd. Doç.Dr., Marmara Üniversitesi Iktisat Fakültesi, Maliye Bölümü Ögretim Üyesi