VERGI
MAHKEMESI ve CEZA
MAHKEMESI KARARLARININ BIRBIRINE
ETKISI SORUNU
M. Ezhan Dogrusöz*
I- GIRIS
Vergi ceza
hukukunda kisinin hukuka
aykiri bir fiili
dolayisiyla, hem vergi
mahkemesinde hem de
ceza mahkemesinde yargilanmasi
gündeme gelebilir. Bu takdirde, yani bir
fiil dolayisiyla iki farkli
yargi alanina giren bir
yargilamanin söz konusu
olmasi halinde, yargi
yerlerinin kararlarinin karsilikli
etkilesimi de önem arz
eden bir konu
olmaktadir.
Iki
ayri yargi koluna
giren mahkemelerin kararlarinin
karsilikli etkilesimi
konusu, ortaya çikabilecek
sorunlar yönünden doktrinde de
ele alinmistir. Bu yazida
da hem konu
incelenmeye çalisilmis hem de ortaya
çikabilecek sorunlarla ilgili çözüm önerileri üzerinde
durulmustur.
II- VERGI
SUÇUNUN CEZA MAHKEMESINDE
DE YARGILANMASI HALINDE
KARARLARIN BIRIBIRINE ETKISI
SORUNU
V.U.K. 367’nci
maddesinin besinci bir baska deyisle son fikrasinda yer alan düzenleme
uyarinca, ceza mahkemesi kararlari, V.U.K.’un dördüncü kitabinin ikinci
kisminda yazili vergi
cezalarini uygulayacak makam
ve mercilerin islem
ve kararlarina etkili degildir. Ayni
düzenleme uyarinca, bu makam
ve merciler tarafindan verilecek kararlar
da ceza hakimini baglamaz.
Normun
ifadesinden de anlasildigi
üzere, V.U.K.’un dördüncü
kitabinin ikinci kisminda
yazili vergi cezalari
ile ceza mahkemesi
kararlari arasinda bir
etkilesim olmasinin önüne
geçilmek istenmektedir.
Dolayisiyla V.U.K. md.344 ile
md. 364 arasindaki vergi
ziyai, usulsüzlük ve vergi suçlarina uygulanacak
cezalar kapsama alinmis
olmaktadir. Bu durumda, V.U.K.
md. 344 ile V.U.K. md.364
arasinda kalan düzenlemeler
disindaki durumlar için
V.U.K. md.367/son anlam ifade etmeyecektir[1].
Vergi
Usul Kanununun 367/son
fikrasinda yer alan
düzenleme de üzerinde
durulabilecek ilk husus, “makam
ve merciler” ifadesinden
ne anlasilmasi gerektigidir. Konunun, doktrinde de üzerinde duruldugunu görmekteyiz[2].
Kanaatimizce, ilgili fikrada yapilmis
olan “makam ve
merciler” seklindeki ifade
tarzi bugün için
yeterli açiklikta degildir. Düzenlemenin yapildigi
zaman dikkate alinirsa burada
kastedilenin sadece idari
makamlar oldugu düsünülebilirse de,
merci ifadesinin, idari merciler yaninda yargi
organini da ifade ettigi
söylenebilir mi? Dolayisiyla, ilgili
madde düzenlemesinin, konunun
açikliga kavusmasi yönünden
yeniden yapilmasinda da
fayda oldugunu belirtebiliriz.
Vergi
mahkemesinin davanin kabul
veya reddi konusundaki
dayandigi normlar ile
ceza mahkemesinin dayandigi
normlardaki farkliligin iki
mahkeme açisindan farkli
yönde kararlarin ortaya
çikmasina sebep olmasi
dogaldir. Örnegin, ceza
mahkemesi fiilin islenmesinde
kasit (manevi unsur) olmadigindan
sanik mükellefin beraatina
karar verebilecekken, vergi mahkemesi
kastin varligini aramak
durumunda olmadigindan cezayi
uygun bulabilecektir. Iki mahkeme
arasindaki manevi unsurun
farkliligina dayanan nedeni
anlamak mümkündür[3]
. Vergi mükellefinin, vergi mahkemesinde
yargilanmasinin yani sira
ilgili fiilin ceza
mahkemesinde de yargilanmayi
gerektirmesi halinde, iki yargi organinin
kararlarinin birbirine etkisi
hususunda sorunlar çikabilmektedir. Buradaki sorunlardan
biri de, mükellef hakkinda
öngörülecek cezayi etkileyecek
sekilde , yargi organlarindan
verilecek kararlarin farkli
yönde olmasi ihtimalidir[4].
Idari
cezalar, ceza hukuku anlaminda
yaptirimlardan nitelik
olarak farklidir. Bir kere
amaç unsuru yönünden
idari yaptirimlarin amaci, idari
düzenin saglanmasi iken, ceza
hukuku anlaminda suçlarin
ihdasindaki amaç, toplumsal düzenin
saglanmasidir. Bu bakimdan,
idari yaptirimlarin önleyici, adli cezalarinsa
bastirici bir islev
gördügü söylenebilir. Ikinci olarak, adli
suç ve cezalar
mutlaka kanunla belirlenirken, idari yaptirimlarin
idarenin düzenleyici islemleriyle
de belirlenmesi mümkündür. En
önemlisi, adli cezalar, mahkemeler tarafindan hükmolunup
adli mercilerce infaz
edilirken; idari yaptirima idare
karar verir ve
bunu uygular[5].
Bu
ayirimi dikkate alirsak, inceleme konumuzun
bir baska boyutu
da, ayni fiilden dolayi, mükellefin hem
vergi mahkemesi hem de ceza mahkemesinde yargilanmasi halinde, Non Bis In
Idem[6]
ilkesine aykiriligin ortaya çikip çikmayacagidir. Söz konusu ilke, Avrupa Insan
Haklari Sözlesmesi’nin 7
numarali Protokolünün 4.
maddesinde de ifadesini bulmaktadir[7].
Non bis in idem kavrami açisindan konumuza
bakacak olursak, vergi ziyai cezasi
ile ceza mahkemesince
verilen cezanin farki
dolayisiyla, ayni kisinin ayni
fiilden dolayi birden
fazla kere yargilanmasinin söz
konusu olmadigini dolayisiyla
non bis in
idem ilkesinin ihlal
edilmedigini ifade edebiliriz.
Zira, vergi ziyai cezasi
idarenin verdigi
mali nitelikli bir
ceza (idari para
cezasi), diger ise ceza
mahkemesince verilen hürriyeti
baglayici ceza olmaktadir[8].
Idarenin
ceza kesme yetkisini kullanirken kullandigi kistaslar, gerekse ceza
mahkemesinin ayni fiillerden dolayi yargilama yapip hüküm verirken yararlandigi
kurallar farklidir. Mesela; ceza mahkemesi, 367. maddedeki yargilama kosulunun
gerçeklesmediginden hareketle düsme karari verebilir, ya da kasit unsuru
gerçeklesmedigi için sanigin beraatine karar verebilir. Bu iki halde de
kararlarin, vergi dairesinin ceza kesme yetkisine dogrudan bir etkisi
olmayacaktir. Sanik beraat etse dahi, vergi dairesi saniga islemis oldugu vergi
kaçakçiligi fiilinden dolayi ziya ugrattigi verginin üç kati tutarindaki para
cezasini verebilecektir. Ayni durum ceza mahkemesi içinde söz konusudur. Yani
idarenin söz konusu kaçakçilik fiili için para cezasi vermemis olmasi ceza
yargicini baglamayacaktir. Ceza yargici
serbestçe tüm delileri degerlendirerek suçun unsurlarinin olusup olusmadigini
arastiracak ve kararini verecektir[9].
Ayni
fiil dolayisiyla mükellefin, Vergi Usul
Kanununun 359.maddesine göre
hem ceza mahkemesinde
yargilanmasini gerektiren bir
durumun olusmasi ve hem
de vergi ziyai
nedeniyle vergi ziyai
cezasinin kesilmesinin gerekmesi
halinde, vergi ve
ceza mahkemelerinin kararlarinin
bir digerine etkisi ne
sekilde olacaktir ? V.U.K.
md.367/son düzenlemesi ve
bu sorun ile ilgili olarak
duraksama yaratabilecek hususlar, doktrinde ele
alinmistir. Örnegin, bir eserde
vergi mahkemelerinde kaçakçilik
fiilleri konusunda verilecek
kararlarin, ceza mahkemesi
kararlarina etkisi konusunda, her ne
kadar vergi mahkemesi
tarafindan verilecek kararlarin
ceza yargicini baglamamasi
söz konusu ise
de, konusunda uzman olan
vergi mahkemelerinin vergi kaçakçiligi konusundaki
nitelendirmelerinin ve vergi ziyai
konusundaki kararlarinin ceza mahkemesi
tarafindan dikkate alinmasi
gerektigi ifade edilmekte
ve ceza mahkemesi
tarafindan dikkate alinmasinin
da, ceza mahkemelerinden çikacak
kararlarin isabet oranini artiracagi belirtilmektedir[10].
Bir
baska eserde ise, ceza
mahkemelerinin bir yargilama sirasinda
ayni fiil nedeniyle
vergi idaresince tesis edilen
mali nitelikli cezaya
karsi vergi yargisina basvuruldugunu ögrenirse, yargilamaya konu
somut uyusmazligin özelliklerini
de dikkate alarak
vergi mahkemesi kararini
bekleyebilecegi, ancak vergi
mahkemesi kararini beklemesinin, ceza mahkemesinin
onun karariyla bagli
oldugu anlamina gelmedigi
belirtilmektedir. Ayni
eserde devamla, ancak vergi mahkemesinin vergi
idaresi tarafindan mali
nitelikli ceza kesilmesinin temelini
olusturan fiilin islenmedigine, dolayisiyla da
idari cezanin iptaline
iliskin kararinin ceza
yargicini baglamasi gerektigi, ayrica ayni
eserde, vergi mahkemesi
kararinin mali nitelikli ceza kesme
islemini tebligattaki usulsüzlük
v.b. nedenlerle iptal
etmis veya ceza
kesme islemini hukuka
uygun bulup onamasina
ragmen, yargilama konusu olayin
özellikleri – isletmenin
büyüklügü, islem hacmi,
fiilin niteligi - yargilanan kisi
bakimindan suçun manevi
unsurunun ceza muhakemesine
hakim ilkeler çerçevesinde
tekrar arastirilmasini gerekli kiliyorsa, vergi mahkemesinin
bu tür kararlarinin
ceza yargicini baglamamasi
gerektigi de ifade
edilmektedir[11].
Doktrinde
bir baska eserde
de; V.U.K. ‘un 367.maddesine son
seklini veren 5728 sayili
Kanununun gerekçesinde de
belirtildigi gibi, ceza hakiminin, fiilin fail tarafindan
islendigi veya islenmedigi yönündeki
kesin tespitinin vergi
mahkemesini de baglamasi gerektigi
belirtilmis, ayrica sonuçta, her iki
yargi yerinde ortaya çikan delil ve durumlarin birbirinin
kararlarini etkileyecegi de
ifade edilmektedir[12].
Bir baska
örnek vermek gerekirse, ceza mahkemeleri
ile vergi mahkemeleri
arasinda çikan hüküm
uyusmazliklarini önlemek ve kalici
çözüm bulabilmek için tek yolun vergi suçlari
ve vergi kabahatlerinin vergi
mahkemesinde görülmesinin saglanmasi
oldugu ve bunun yapilacak kanuni
düzenleme ile mümkün olabilecegi ifade
edilmistir[13].
Dolayisiyla
konu, mahkemelerden birinin
digerinin, karari için
davayi bekletici sorun yapmasi
(örnegin, vergi mahkemesinin) ve diger
yargi organinin kararini
beklemesi ile de
ilgiliolarak ortaya çikmaktadir.
Hukuk Muhakemeleri Kanunu
md.165/1 uyarinca, bir davada
hüküm verilebilmesi, baska bir
davaya, idari makamin tespitine
ya da dava
konusuyla ilgili bir hukuki iliskinin mevcut
olup olmadigina kismen
veya tamamen bagli
ise mahkemece o davanin
sonuçlanmasina veya idari makamin
kararina kadar yargilama
bekletilebilir[14].
III- SONUÇ
Mükellefin
fiili ile hem vergi
mahkemesi hem de
ceza mahkemesinde yargilanmasinin söz
konusu oldugu durumlarda, her iki
mahkemenin kararlarinin karsilikli
etkilesimi doktrinde de ele alinan
bir konu olmustur. Özellikle, konu, vergi idaresince
verilecek vergi ziyai
cezasinin miktarini da etkileyebilecek nitelik
tasimasi yönünden de
önem tasimaktadir.
Kanaatimizce, vergi ziyai
miktarinin da belirlenmesi açisindan önem
tasiyan bu konuda,
vergi mahkemesinin ceza mahkemesince verilecek
karari beklemesi yani bu
noktayi bekletici sorun
yapmasi daha uygun
olacaktir. Örnegin, mükellefçe
düzenlenen belgenin sahteliginin
tespiti ceza hukuku
dolayisiyla ceza yargi
alaninin konusudur ve
böyle bir konuda
vergi mahkemesi, alaninda
uzman ceza mahkemesinin
kararini beklemelidir. Keza,
vergi mahkemesinin uzmanlik
alanina giren bir konuda da, ceza
mahkemesi vergi mahkemesi
kararini dikkate almalidir.
Öte
yandan, Türk Ceza Kanununa, ceza mahkemesinin
görev alanina giren (
örnegin, sahtecilik ile ilgili) hususlarda, mutlak
bir sekilde ceza
mahkemesinin görevli olduguna iliskin bir
hüküm de konabilir. Bu
sekildeki bir düzenlemenin, verilecek
kararlarda adalete olan
güveni arttiracagi da
ortadadir.
Nihayet
belirtilebilecek bir baska
husus, yazida yukarida deginildigi
gibi, V.U.K. md. 367/son
düzenlemesi, vergi idaresinin
yani sira vergi
mahkemelerini de kapsayip
kapsamadigi konusunda yeniden ele
alinabilir.
* Yrd. Doç.Dr., Marmara Üniversitesi Iktisat
Fakültesi, Maliye Bölümü Ögretim Üyesi
[1] Ibrahim
Nihat, Bayar., Vergi Kaçakçiligi,
Mali Akademi Yayinlari, Akademi Serisi Yayin No: 4, Haziran – 2013, s.162
[2]
Örnegin, ilgili konuya bir eserde de deginilmektedir. Kisaca aktarmak
gerekirse: “ Kanimizca, Vergi Usul
Kanunun 367.maddesinin son fikrasi, ceza mahkemeleri ile vergi mahkemeleri kararlari
arasindaki etkilesimle ilgili olmayip, ceza mahkemeleri ile vergi idaresi arasindaki iliskileri
düzenlemektedir. Hükümdeki ‘ Vergi
cezalarini uygulayacak makam ve merciler
‘ ibaresindeki ‘uygulama’ terimi de bu
saptamayi teyit etmektedir. Aksini kabul yasa koyucunun vergi mahkemeleri kurulmadan, bu mahkemelerle ceza mahkemeleri
kararlari arasindaki etkilesimi
öngördügü ve düzenleme getirdigi sonucuna varilmasini gerektirir. Bilindigi
üzere vergi mahkemeleri 1982 yilinda
2576 sayili yasayla kurulmadan önce, vergi uyusmazliklarinin çözümünde ilk
dereceyi vergi itiraz komisyonlari, ikinci dereceyi vergiler temyiz komisyonu
olusturuyordu. Yargi organi olmadiklari kabul edilen bu komisyonlar ile ceza mahkemeleri
arasinda inceleme konusu sorunun çikmasi
da mümkün degildi” (Mustafa, Akkaya., Vergi
Mahkemesi ve Ceza Mahkemesi Kararlarinin Etkilesimi Üzerine Bir Inceleme,
Ankara Hukuk Fakültesi Dergisi Yil . 2000,Cilt: 49, Sayi 1-4, s. 85-96) (http://auhf.ankara.edu.tr/auhfd/auhf
- dergisi/yil - 2000-cilt-49-sayi-1-4/) (Erisim Tarihi: 22.12.2015).
[3] Dogan,
Senyüz., Vergi Ceza Hukuku, Ekin, 7. Baski, 2013, s.117
[4]
Nitekim bir eserde de, bu hususa deginilmektedir: “ Her iki mahkemeden veya
makamdan verilen kararlar lehte veya aleyhte de olsa baglamama kurali
geçerliligini korur. Bunun temel nedeni
her iki organin da arastirmalari veya incelemeleri, kendine özgü kurallar
içinde yapmasidir. Bu durum muvacehesinde, örnegin vergi mahkemesinde dava
devam ederken, ayni konuda ceza mahkemesi kendi kurallari içinde arastirmasini
yapar ve sonuca varabilir. Ancak bunun bir önemli sakincasinin da bulundugunu
söylememiz gerekir. Örnegin sahte bir fatura iddiasi ile ceza mahkemesinde kamu
davasi açildiginda, bu faturalarin sahteligi nedeni ile mahkûmiyet karari
verildikten ve de bu karar kesinlestikten sonra, Vergi Mahkemesinin faturalarin sahte olmadigi yolunda karar
vermesi durumunda önemli bir çeliskinin ortaya çikacagini da ifade etmek gerekir “ (Süheyl, DONAY.,Ceza Mahkemesinde Yargilanan Vergi Suçlari,
Beta, 1. Baski, Haziran -2008, Istanbul, s. 80).
[5]
Rifat Murat, Önok - Burak, Pinar.,
Kesin Hüküm Müessesesi Baglaminda Ceza Mahkemesi Kararlari Ile Vergi Mahkemesi
Kararlarinin Birbirini Etkilesimi ve Baglayiciligi Üzerine Bir Inceleme, Mali Pusula, Temmuz – 2006, Yil 2, Sayi
19, s.74
[6]
Bir eserde, doktrindeki çesitli tanimlara atif yapilarak bu kavram için su
tanimlayici ifadeler belirtilmektedir: “Latince bir kavram olan’ne (non) bis in
idem’ Türkçeye ‘ayni fiilden dolayi
iki kez ceza
verilmez’ veyahut ‘ayni
suçtan dolayi iki kez
yargilanmaz’ ya da ‘ayni sebeple iki defa kovusturma
yapilamaz’, hatta
‘sorusturma bir kez
olur’ seklinde çevirmek
mümkündür. Basit bir deyimle, bir kimsenin ayni fiil
nedeniyle iki kez kovusturulmamasini ifade eder” ( Rifat Murat, Önok - Burak,
Pinar., a.g.e., s.71).
[7]
A.I.H.S. 7 No’lu Protokol md.4/1: “Hiç kimse bir devletin ceza yargilamasi
usulüne ve yasaya uygun olarak kesin bir hükümle mahkum edildigi ya da beraat
ettigi bir suçtan dolayi ayni devletin yargisal yetkisi altindaki yargilama
usulleri çerçevesinde yeniden yargilanamaz veya mahkum edilemez”
Madde metninden de anlasilacagi üzere,
Protokol No: 7 md.4’ün amaci, kisilerin ceza yargilama usulü çerçevesinde kesin
bir kararla beraat ettigi ya da mahkûm oldugu bir suçtan ötürü ikinci kez bir
ceza yargilamasina ya da cezalandirmaya tabi tutulmasini yasaklamaktadir (Gülay
Arslan, Öncü., Vergi Hukuku ve Yargilamasina Avrupa Insan Haklari Sözlesmesinin
Uygulanabilirligi: Avrupa Insan Haklari Mahkemesi Kararlari Isiginda Bir
Analiz, Türkiye Adalet Akademisi Dergisi,
Sayi: 20, Mart–2015,s.183) (http://www.taa.gov.tr/yayin/turkiye-adalet-akademisi-dergisi-sayi-20/) (Erisim Tarihi: 22.12.2015).
[8]
Bununla birlikte, Avrupa Insan Haklari Mahkemesinin ayni fiil
dolayisiyla hem idari para cezasi hem de hapis cezasi verilmesini 7 numarali Protokolün 4.maddesine
aykiri sayan kararlari da mevcuttur. Örnegin,
Nykenan/Finlandiya karari gibi.
[9]Adnan,
Çavus., Adalet Dergisi, Sayi : 5,
Ekim – 2000 (http://www.yayin.adalet.gov.tr/05.sayi/2adnan.pdf)
(Erisim Tarihi: 22.12.2015).
[10]
Adnan, Çavus., (Adalet Dergisi, a.g.m.); Görülecegi üzere, konu
ayni zamanda vergi idaresince tespit edilecek olan vergi ziyai cezasinin da
miktarinin belirlenmesi açisindan önem
tasimaktadir. Vergi ziyai cezasinda, suçun kaçakçilik olup olmamasina göre,
ceza tayin edilecektir. Bu nokta da, ceza mahkemesi kararinin vergi idaresince
verilen vergi ziyai cezasina etkisi önem tasimaktadir. Örnegin bir eserde de,
bu konu üzerinde durulmakta ve söyle denmektedir: “ Hem kaçakçilik suçunu
olusturan ve hem de ayni zamanda vergi ziyai suçu olusturan bir durumda yükümlü
hakkinda “vergi ziyai cezasi” üç kat olarak kesilecektir.
Söz konusu fiilin kaçakçilik niteligini
tasiyip tasimadigina karar verecek organ ceza mahkemesidir. Dolayisiyla karar
olusana kadar olayi kaçakçilik olarak degerlendirmek ve kaçakçilik suçunun
hukuki müeyyidelerini olaya uygulamak mümkün degildir.
Hakkinda kaçakçilik suçundan dolayi açilan
davada yükümlü beraat ederse, hakkinda kesilen üç kat kaçakçilik cezasi ne
olacaktir? Bir baska anlatimla, inceleme elemani kaçakçilik fiili oldugunu
düsündügü bir olay nedeniyle ortaya çikan vergi kaybina üç kat kaçakçilik
cezasi uygulanmasini istemis ve ilgili
vergi dairesi de bu cezayi uygulamis ise sonuç ne olacaktir?
Kanimizca, fiilin kaçakçilik olup olmadigina
karar verecek yargi organinin karari olusmadikça o fiili kaçakçilik olarak
kabul edip baska bir ceza ile degerlendirmek dogru degildir” (Sevig, Veysi.,
Kaçakçilik Suçu Ile Vergi Ziyai Iliskisi,Yaklasim,
Yil 7,Sayi 75, Mart 1999,s.38).
[11] Mustafa, Akkaya., (Ankara Hukuk Fakültesi
Dergisi,a.g.m.).
[12]
Bekir,Baykara., Ceza Mahkemesi ve Vergi Mahkemesi Kararlarinin Birbirine Etkisi, Vergi Dünyasi, Sayi 323, Temmuz 2008,
s.6
[13]
Mustafa, Özen., 213 Sayili Vergi Usul
Kanunu’nda Düzenlenen Vergi Suçlari ve
Kabahatleri, Adalet Yayinevi, Ankara – 2014, s.106
[14]
Hukuk Muhakemeleri Kanununun 165.
maddesi ile ilgili hükümet gerekçesinde de, bekletici sorun, “ Bir
davanin görülmesi sirasinda ortaya çikan ve bu davanin incelenebilmesi veya
sonuçlandirilabilmesi için, mahkemenin görevi disinda kalmasi sebebiyle,
görevli yargilama makaminca çözümlenmesine kadar beklenilmesi gereken sorunlara, bekletici
sorun denir.” Burada, bir mahkemede açilmis ve görülmekte olan dava ya da idari
makamin karari (tespiti) beklenmektedir (Ibrahim, Özbay., 6100 sayili Hukuk
Muhakemeleri Kanunu Neler Getirdi?, Seçkin,2.Baski,Haziran, Ankara – 2013,
s.215-216).